Dokumentacja cen transferowych nie tylko dla transakcji z powiązaną spółką kapitałową

1. Czy dokumentację sporządza się tylko dla powiązanych podatników?

Nie. Większość dokumentacji podatkowych w rozumieniu przepisów o cenach transferowych sporządzana jest wprawdzie dla transakcji zawieranych między powiązanymi spółkami kapitałowymi (sp. z o.o. i S.A.). Przepisy mogą wymagać sporządzenia dokumentacji również w przypadku innych podmiotów, w tym także:

- niebędących podmiotami powiązanymi,

- powiązanych, ale niebędących bezpośrednio podatnikami podatku dochodowego.

Ten pierwszy przypadek dotyczy firm z tzw. rajów podatkowych. Warto zauważyć, że obowiązek sporządzenia dokumentacji obejmuje zakupy od podmiotów z rajów (a nie sprzedaż do tych podmiotów).

W drugim przypadku chodzi o sporządzanie dokumentacji dla transakcji zawieranych z powiązanymi spółkami osobowymi. Nie są one bowiem podatnikami podatku dochodowego (CIT ani PIT). Podatnikiem jest właściciel/wspólnik – ale on nie jest formalnie stroną transakcji. Tym niemniej, od 2015 roku obowiązek dokumentacyjny obejmuje również takie transakcje.

2. Czym są raje podatkowe i jakie mają znaczenie dla sporządzania dokumentacji cen transferowych?

Jako tzw. raje podatkowe rozumie się państwa i terytoria wymienione w rozporządzeniu ministra rozwoju i finansów z 17 maja 2017 r. w sprawie określenia krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (analogiczne rozporządzenie wydano również dla PIT). Jako przykładowe raje podatkowe wskazać można Księstwo Andory, Księstwo Monako czy Republikę Panamy.

Zgodnie z art. 9a ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT (art. 25a ust. 1 pkt 2 ustawy o PIT) podatnicy dokonujący, bezpośrednio lub pośrednio, zapłaty należności na rzecz podmiotu z tzw. raju podatkowego, która wynika z transakcji (lub innego zdarzenia ujętego w księgach rachunkowych) o wartości co najmniej 20 tys. euro, będą zobowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej dla takiej transakcji lub innego zdarzenia.

Do sporządzenia dokumentacji, zgodnie z art. 9a ust. 1  pkt  3 lit. a i b ustawy o CIT (art. 25 ust. 1 pkt 3 lit. a i b ustawy o PIT) będą zobowiązani również podatnicy, którzy zawrą z podmiotem z tzw. raju podatkowego:

a) umowę spółki niebędącej osobą prawną, jeżeli łączna wartość wniesionych przez wspólników wkładów przekracza równowartość 20 tys.euro lub

b) umowę wspólnego przedsięwzięcia lub inną umowę o podobnym charakterze, w których wartość wspólnie realizowanego przedsięwzięcia określona w umowie, a w przypadku braku określenia w umowie tej wartości, przewidywana na dzień zawarcia umowy, przekracza równowartość 20 tys. euro.

Należy podkreślić, że w przypadku transakcji z podmiotami z tzw. rajów podatkowych, dla powstania obowiązku dokumentacyjnego nie jest wymagane istnienie powiązań w rozumieniu art. 11 ustawy o CIT lub art. 25 ustawy o PIT.

3. Czy dokumentację należy sporządzać tylko dla transakcji zawieranych z kontrahentami będącymi podatnikami podatku dochodowego?

Nie. Przykładem takich kontrahentów są spółki osobowe. Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 kodeksu spółek handlowych (k.s.h.) przez spółkę osobową rozumie się:

- spółkę jawną,

- spółkę partnerską,

- spółkę komandytową,

- spółkę komandytowo-akcyjną.

Spółki te nie są osobami prawnymi. Posiadają jednak zdolność prawną, tj. możliwość nabywania praw i zaciągania obowiązków w swoim imieniu (art. 8 § 1 k.s.h.). Spółki osobowe nie są podatnikiem CIT ani PIT, mimo że funkcjonują jako „samodzielne podmioty" – podatnikami są ich właściciele.

Przepisy, które weszły w życie w 2015 r., odmiennie od zasad obowiązujących do końca 2014 r., nie wskazują, że podmiotem powiązanym jest „podatnik podatku dochodowego". Obecnie mówią jedynie o osobie fizycznej, prawnej lub jednostce organizacyjnej niemającej osobowości prawnej. W konsekwencji, dla transakcji zawieranej np. z powiązaną spółką komandytową powinny zostać sporządzone dokumentacje. Przed 2015 r. przyjmowano, że obowiązek ten nie dotyczył transakcji zawartych ze spółkami osobowymi.

4. Czy spółka osobowa (która nie jest podatnikiem podatku dochodowego) powinna sporządzać dokumentację dla transakcji zawieranych z powiązanymi podmiotami?

Formalnie dokumentację powinien posiadać każdy ze wspólników, jeśli spółka spełni warunki dotyczące wielkości obrotu.

Zgodnie z art. 9a ust. 1f ustawy o CIT (art. 25a ust. 1f ustawy o PIT) w przypadku podatników uzyskujących przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, jeżeli spółka niebędąca osobą prawną dokonuje transakcji (lub innych zdarzeń, o których mowa w przepisach), limit przychodów lub kosztów decydujący o obowiązku sporządzania dokumentacji ustala się dla tej spółki. Wskazany przepis nie sygnalizuje, na kim konkretnie ciąży obowiązek dokumentacyjny z tytułu transakcji zawieranych przez powiązaną spółkę osobową. Odpowiedź znajdziemy w art. 9a ust. 1g ustawy o CIT (art. 25a ust. 1g ustawy o PIT), zgodnie z którym w przypadku, o którym mowa w ust. 1f, dokumentacja podatkowa może zostać sporządzona przez wyznaczonego wspólnika mającego siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wyznaczenie wspólnika nie zwalnia pozostałych wspólników z odpowiedzialności za nieprzedłożenie wymaganej dokumentacji podatkowej.

Powyższe zasady wprowadzają zatem obowiązek posiadania dokumentacji przez każdego ze wspólników spółki osobowej, przy czym dokumentację może przygotować jeden z nich i udostępnić innym.

5. Co ze spółką cywilną? Czy jej wspólnicy mogą być zobowiązani do sporządzania dokumentacji podatkowej?

Spółka cywilna nie jest spółką prawa handlowego. Z prawa cywilnego wynika, że spółka cywilna nie posiada ani osobowości prawnej, ani zdolności prawnej (nie jest tzw. ułomną osoba prawną, tak jak np. spółka osobowa). Spółka cywilna jest umową (stosunkiem zobowiązaniowym) zawartą pomiędzy jej wspólnikami. Zgodnie z art. 860 § 1 kodeksu cywilnego przez umowę spółki wspólnicy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony, w szczególności przez wniesienie wkładów.

W świetle powyższego, stroną umowy zawartej przez spółkę cywilną są jej wspólnicy. W konsekwencji, jeżeli wspólnicy spółki cywilnej zawierają transakcje z podmiotami powiązanymi, które przekraczają progi wskazane w ustawie o CIT (bądź w ustawie o PIT), to wspólnicy spółki cywilnej będą mieli obowiązek sporządzenia dokumentacji podatkowej.

6. Czy dla konsorcjów stosujemy takie same zasady wyznaczające obowiązek sporządzania dokumentacji jak dla spółek cywilnych?

Tak. Zgodnie z internetowym słownikiem języka polskiego PWN konsorcjum to „związek kilku przedsiębiorstw zawarty w celu dokonania wspólnego przedsięwzięcia". Założenie konsorcjum odbywa się przez zawarcie umowy. Jest to tzw. umowa nienazwana, nieuregulowana w kodeksie cywilnym. Podstawą jej zawarcia jest zasada swobody umów wyrażona w art. 3531 kodeksu cywilnego.

Konsorcjum, tak samo jak spółka cywilna, nie posiada osobowości prawnej ani zdolności prawnej. Stroną umów zawieranych przez konsorcjum są jego członkowie. Zatem w przypadku konsorcjów zastosowanie znajdą te same zasady, co w przypadku spółki cywilnej. Członkowie konsorcjum będą zobowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej, jeżeli zawierają transakcje z podmiotami powiązanymi, które przekraczają progi wskazane w ustawie o CIT (bądź w ustawie o PIT).

7. Czy zawsze trzeba sporządzać dokumentację, gdy istnieją powiązania pomiędzy stronami transakcji?

Nie. Do sporządzenia dokumentacji cen transferowych zobowiązani są podatnicy, których przychody lub koszty, w rozumieniu przepisów o rachunkowości przekroczyły w roku poprzedzającym rok podatkowy równowartość 2 mln euro. Zatem, nawet gdy w ciągu poprzedniego roku podatnik przeprowadził transakcję, z tytułu której wykazał równowartość 1 999 999 euro przychodu lub kosztu (nawet jeśli były zawarte z podmiotem powiązanym), to nie musi sporządzać dokumentacji za kolejny rok.

Ponadto, nawet gdy firma przekroczy ww. próg, to nie musi sporządzać dokumentacji dla transakcji, których cena została ustalona w sposób urzędowy (art. 9a ust. 3d ustawy o CIT i art. 25a ust. 3d ustawy o PIT).