Koszty: o tym, czy wydatek jest reprezentacją, czasem decydują niuanse

Koszty uzyskania przychodów to jedna z podstawowych pozycji w podatkowym rozliczeniu firm zarówno tych mniejszych rozliczających się PIT, jak i tych, które płacą CIT. Jest to także jeden z najczęstszych punktów zapalnych między podatnikami a fiskusem. Problemem nie jest samo to czy dany wydatek może być kosztem w świetle dość ogólnie sformułowanej definicji kosztów uzyskania przychodów, ale to czy nie „łapie się" na jeden z wielu wyjątków, które ustawodawca wyłączył z tej kategorii. Od lat, niezmiennie na tej spornej liście króluje m.in. wyłączenie dotyczące wydatków na reprezentację i reklamę. Bezcenną wskazówką, kiedy dany wydatek „promocyjny" da koszty, a kiedy nie, jest orzecznictwo sądów administracyjnych. Jego analiza – zwłaszcza z ostatniego okresu – pozwala na dwa wnioski: podejście sądów coraz częściej uwzględnia gospodarcze aspekty poczynań podatników i ma zdecydowanie indywidualny charakter.

Czytaj także: Koszty podatkowe: występ artystyczny to reprezentacja, a nie promocja

Zasada ogólna...

Można by rzec, że ogólna definicja kosztów podatkowych jest ...ogólna. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła, z wyjątkiem tego co ustawodawca z tych kosztów wyłączył w odrębnym, dość obszernym katalogu. Mogłoby się wydawać, że tak prosty przepis i analogiczna do niej definicja, którą posługuje się ustawa o PIT, nie powinna sprawiać większych problemów ani podatnikom, ani fiskusowi. Nic jednak bardziej mylnego. Bogate orzecznictwo wskazuje, że na przestrzeni lat sądy administracyjne musiały zajmować się problemem kosztów setki, a może tysiące razy.

Z ukształtowanej już dziś linii orzeczniczej wynika, że za koszty uzyskania przychodów należy uznać wszystkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione oraz definitywnie poniesione wydatki, których celem jest osiągnięcie przychodów, względnie zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Oczywiście, jeżeli nie zostały one wymienione w katalogu wydatków wyłączonych z kosztów (np. uchwała NSA z 25 czerwca 2012 r., II FPS 2/12).

Zgodnie z powielanym wielokrotnie w orzecznictwie poglądem dla oceny czy coś jest kosztem istotny jest cel poniesienia wydatku, a także to czy jest on ukierunkowany na osiągnięcie przychodów, względnie zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła i czy istnieje bezpośredni lub nawet pośredni związek między wydatkiem a przychodem. Przez sądy administracyjne jest on rozumiany zarówno jako wpływ na powstanie czy zwiększenie osiąganego przychodu, jak również jako przyczynienie się do zachowania jego źródła. W wyniku odwołania się do tzw. wykładni progospodarczej sądy nie mają już wątpliwości, że kosztem mogą dać wydatki mające na celu wyeliminowanie, zmniejszenie żeby też ograniczenie strat, które pomniejszają przychód. Warunkiem jest tylko to, czy działanie podatnika było w danym przypadku racjonalne, gospodarczo uzasadnione, co należy oceniać w indywidualnych okolicznościach danej sprawy.

W orzecznictwie podkreśla się, że istotna jest ocena zachowania podatnika. Powinna być ona dokonywana z perspektywy związku danego wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz wiedzy o związkach przyczynowych, czyli tego czy dany wydatek może obiektywnie przyczynić się do realizacji pożądanego celu – osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła. Przy czym fiskusowi nie udało się przekonać sądów, że kosztem może być tylko taki wydatek, który musi kończyć się osiągnięciem celu. Mówiąc inaczej to, że cel nie został osiągnięty, samo w sobie nie powoduje, że wydatek nie może być kosztem.

...i jeden z wyjątków

Wśród niekwestionowanych w orzecznictwie warunków w teście na to czy dany wydatek jest kosztem podatkowym jest to czy nie został wymieniony w katalogu ustawowych wyłączeń. Na tej liście znajduje się kategoria, która od lat stanowi istotny element promocji każdej firmy, tj. wydatki na reprezentację i reklamę. I tak jak przedsiębiorcy nie szczędzą zachodu i pieniędzy na te cele, tak fiskus od lat robi wszystko, żeby przy okazji nie dawały podatkowego bonusu.

Sytuacja skomplikowała się dodatkowo po zmianie przepisu wyłączającego reprezentację i reklamę z kosztów. Od 1 stycznia 2007 r. za koszty uzyskania przychodów nie uważa się wydatków na reprezentację, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych.

Nowelizacja ta sprowadzała się do likwidacji limitu wydatków na reklamę niepubliczną. Przed zmianą ustawodawca wyłączał z kosztów reprezentację i reklamę w części przekraczającej 0,25 proc. przychodu, chyba że reklama była prowadzona w środkach masowego przekazu lub publicznie w inny sposób.

Po zmianie zielone światło dostały wydatki na reklamę, które są zaliczane do kosztów podatkowych w pełnej wysokości, bez względu na jej charakter. Natomiast wydatki na reprezentację w całości – bez względu na limit – z kosztów zostały wyłączne. Przy braku ustawowej definicji reprezentacji – tak przed, jak i po zmianie – spór o to kiedy wydatek na szeroko rozumianą promocję firmy może być kosztem, a kiedy nie, rozgorzał na nowo.

Rozwiązania tego problemu znów musiały szukać sądy administracyjne, choć początkowo skończyło się to rozbieżnością. Przełomem okazało się rozstrzygnięcie siedmioosobowego składu NSA, który co prawa odmówił wydania abstrakcyjnej uchwały dotyczącej kosztów reprezentacji w kontekście tzw. usług gastronomicznych (postanowienie NSA z 8 kwietnia 2014 r., II FPS 7/12). Jednak w uzasadnieniu zawarł jednoznaczne wskazówki jakie należy brać pod uwagę przy rozstrzyganiu tego rodzaju sporów >patrz ramka.

Mnogość sytuacji i przypadków

NSA uznał, że podejmowanie uchwały abstrakcyjnej w sprawie reprezentacji, która wiązałaby „ręce" składów orzekających w tego rodzaju sporach, nie jest możliwe, a to z uwagi na mnogość sytuacji i przypadków. Doszedł do przekonania, że każda ze spraw powinna być przedmiotem odrębnej oceny ze względu na rodzaj konkretnych wydatków kwalifikowanych jako koszty reprezentacji.

Przypomniał, że celem kosztów reprezentacyjnych jest stworzenie pewnego wizerunku podatnika, stworzenie dobrego obrazu jego firmy, działalności etc., wykreowanie pozytywnych relacji z kontrahentami. Oceniając, czy dane koszty mają charakter reprezentacyjny, należy patrzeć właśnie przez pryzmat ich celu. Jeśli wyłącznym bądź dominującym celem ponoszonych kosztów jest właśnie wykreowanie takiego obrazu podatnika, to w ocenie NSA mają one charakter reprezentacyjny. Niemniej wymienienie jako przykładowych wśród kosztów reprezentacyjnych wydatków na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych, nie oznacza z automatu, że zawsze muszą zostać wyłączone z kosztów uzyskania przychodów.

Diabeł tkwi w szczegółach

Obecne orzecznictwo potwierdza, że sądy administracyjne respektują to indywidualne podejście do wydatków reprezentacyjnych. Analiza wyroków – głównie z ostatnich kilkunastu miesięcy – wskazuje, że przy takim podejściu szala zwycięstwa przechyla się raz na stronę fiskusa, a innym podatników.

W wyroku z 19 kwietnia 2018 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (I SA/Gl 206/18) odmówił prawa do kosztów spółce, która chciała zaliczyć do nich nie tylko wydatki na zorganizowanie konferencji jubileuszowej (naliczone przez hotel), ale także na nagłośnienie i występ artystyczny. Zgodził się z fiskusem, że jeżeli wyłącznym lub dominującym celem poniesionych kosztów jest wykreowanie wizerunku podatnika, to mają one charakter reprezentacyjny. Oceniając natomiast wydatki związane z organizacją imprezy jubileuszu 25-lecia istnienia spółki, należy wziąć pod uwagę całościowy charakter tego wydarzenia.

W ocenie WSA w takim przypadku najważniejsze jest ustalenie głównego celu zorganizowanego spotkania i wskazanie potencjalnych korzyści oczekiwanych w związku z tym przedsięwzięciem. W przygotowanej przez skarżącą jubileuszowej konferencji została zorganizowana część rozrywkowo-rekreacyjna, w tym występ artystyczny, poczęstunek połączony ze spożyciem napojów alkoholowych, zapewnienie niektórym uczestnikom noclegu w hotelu. W trakcie zorganizowanej konferencji z okazji jubileuszu skarżącej została przedstawiona jej historia, dotychczasowe osiągnięcia oraz zamierzenia i plany na przyszłość. Sąd uznał jednak, że część promująca firmę została przesłonięta przez część konsumpcyjno-rekreacyjną i rozrywkową. Tym samym obchody jubileuszu przybrały charakter wydarzenia o cechach reprezentacyjnych. Przesądzające o reprezentacyjnym, wizerunkowym charakterze dla sądu miało też zaproszenie określonej grupy osób imiennie na przygotowane obchody jubileuszowe.

Wygraną fiskusa skończył się też interesujący spór o to czy można zaliczyć do kosztów wydatki na materiały reklamowe niezawierające logo spółki oraz na gadżety o wyższej wartości oznaczone tym logo rozdawane w trakcie akcji promocyjno-reklamowych na tzw. polach pokazowych. W wyroku z 18 października 2017 r. NSA nie zgodził się, że wręczenie prezentu niezależnie od jego wartości, bo ustawa tej kwestii nie reguluje, w każdym przypadku może być uważane za działanie podejmowane w ramach reklamy (II FSK 2538/15). Zdaniem NSA kryterium wartości, nawet jeśli samo w sobie nie jest przesądzające, jest niewątpliwie bardzo istotne. Co do zasady i kierunkowo wzrost wartości wręczanych prezentów powoduje przesunięcie akcentów z reklamy na reprezentację.

Związany tym orzeczeniem WSA w Warszawie oddalił skargę spółki uznając, że kryteriami służącymi do takiego rozgraniczenia powinny być: wartość przekazywanych prezentów, okoliczności ich wręczania, krąg podmiotów obdarowanych oraz opatrzenie produktów logo. Przy czym powinny one być stosowane łącznie we wzajemnych powiązaniu (wyrok WSA w Warszawie z 13 marca 2018 r., III SA/Wa 303/18). W jego ocenie służą one „lepiej" weryfikacji deklarowanego przez podatnika celu ponoszonych wydatków, tj. reprezentacji, czy reklamy.

Przykładem interesującej sprawy, która z kolei zakończyła się wygraną podatnika, jest spór o wydatki związane z mini targami. W wyroku z 15 listopada 2017 r. NSA wytknął fiskusowi arbitralność, a wręcz ironię przy eliminowaniu części wydatków poniesionych na takie przedsięwzięcie z kosztów (II FSK 2725/15). Zgodził się, że kolacja, nocleg w hotelu, czy przejazd autokarem nie niosą żadnego przekazu reklamowego, czy marketingowego. Jednak chodzi o to, aby były one oceniane w całokształcie okoliczności faktycznych sprawy, jako elementy określonego przedsięwzięcia marketingowego, mającego na celu przekazanie informacji o spółce i jej produktach obecnym i potencjalnym kontrahentom oraz przedstawicielom handlowym. Spółka działa w określonych realiach gospodarczych, które mają charakter dynamiczny. NSA przypomniał, że to co dawniej mogło być uznane za reprezentację, dziś nią już nie jest. Podkreślił co prawda, że zasadniczo wydatki na „usługi rozrywkowe" nie mogą stanowić kosztów, bo nie pozostają w związku z przychodami podatnika. Jednak ze względu na indywidualne podejście ocenił, że w spornej imprezie – mini targach nie było rozbudowanego programu rozrywkowego. Jedynym elementem, który z tego punktu widzenia mógłby budzić pewne obiekcje, była towarzysząca kolacji muzyka na żywo. Jednak zdaniem NSA wprowadzenie do programu jedynego elementu o takim charakterze pozostawało w rozsądnych granicach, nie było działaniem przesadzonym, można uznać go zatem za element całego przedsięwzięcia o charakterze marketingowym. Wyłączenie tylko tego jednego elementu z kosztów uzyskania przychodów byłoby w tym konkretnym przypadku sztuczne.

Za NSA zgodził się też, że zapewnienie noclegów oraz kolacji nie było przejawem kształtowania dobrego wizerunku, ale stanowiło pewnego rodzaju konieczność, wynikającą również z czasu trwania imprezy, jej ogólnopolskiego, a nawet międzynarodowego zasięgu, jej usytuowania. ?

podstawa prawna: art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. DzU z 2018 r. poz. 1036 ze zm.)

podstawa prawna: art. 22 ust. 1 oraz art. 23 ust. 1 pkt 23 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. DzU z 2018 r. poz. 200 ze zm.)

Siedmioosobowy skład NSA o reprezentacji

„Celem kosztów reprezentacyjnych jest stworzenie pewnego wizerunku podatnika, stworzenie dobrego obrazu jego firmy, działalności etc., wykreowanie pozytywnych relacji z kontrahentami. Oceniając, czy dane koszty mają charakter reprezentacyjny, należy patrzeć właśnie przez pryzmat ich celu. Jeśli wyłącznym bądź dominującym celem ponoszonych kosztów jest właśnie wykreowanie takiego obrazu podatnika, to koszty te mają charakter reprezentacyjny. Wymienienie jako przykładowych kosztów reprezentacyjnych wydatków na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych, nie oznacza, iż wydatki te zawsze muszą zostać wyłączone z kosztów uzyskania przychodów. Nie są one kosztami jedynie wówczas, gdy mają charakter reprezentacyjny. Kwalifikacja każdego przypadku powinna być odrębna, uzależniona od jego okoliczności."

Najistotniejsze wytyczne NSA płynące z rozstrzygnięcia poszerzonego składu to, że:

- sporne wydatki nie są kosztami jedynie wówczas, gdy mają charakter reprezentacyjny,

- kwalifikacja każdego przypadku powinna być odrębna, uzależniona od jego okoliczności,

- dla oceny, czy dana działalność stanowi reprezentację czy innego rodzaju działalność, konieczna jest analiza całokształtu okoliczności faktycznych konkretnej sprawy,