Koszty zaniechanych inwestycji zalicza się do kosztów uzyskania przychodów w dacie zbycia inwestycji lub ich likwidacji. O ile pojęcie zbycia nie budzi większych kontrowersji, o tyle kwestią sporną jest rozumienie użytego przez ustawodawcę terminu „likwidacja inwestycji". Co do zasady likwidacja może oznaczać fizyczne unicestwienie inwestycji, ale także rezygnację z procesu inwestycyjnego, podjęcie decyzji o trwałym odstąpieniu od prowadzenia inwestycji. Organy podatkowe często prezentują restrykcyjne podejście do przedstawionego problemu, uznając, że likwidacja powinna posiadać wymiar rzeczywisty, tj. powinna wiązać się z fizycznym unicestwieniem budowanego środka trwałego. Taka wykładnia w niektórych przypadkach prowadzi jednak do trudnych do zaakceptowania wniosków. Często bowiem fizyczna likwidacja środka trwałego na etapie budowy wiązałaby się z nadmiernymi kosztami, przez co podatnik, chcąc zaliczyć koszty zaniechanej inwestycji do kosztów podatkowych, byłby zmuszony do ponoszenia wydatków nieracjonalnych z punktu widzenia ekonomicznego.
Demontaż nie jest konieczny
W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że fizyczna likwidacja środka trwałego w budowie nie jest konieczna, aby zaniechaną inwestycję uznać za zlikwidowaną. NSA w wyroku z 25 czerwca 2013 r. (II FSK 2225/11) wskazał, że „nie ma również przekonywujących powodów, aby przyjąć, że w przypadku zaniechania inwestycji, czy też generalnie rzecz biorąc zaprzestania wykorzystywania tej inwestycji w prowadzonej działalności gospodarczej, istotnym, a wręcz rozstrzygającym warunkiem decydującym o możliwości zaliczenia wydatków tak powstałych do kosztów uzyskania przychodów jest fizyczna likwidacja tej inwestycji (poniesionych nakładów), co w praktyce musiałoby przybrać postać demontażu, często połączonego z destrukcją zamontowanych elementów. Warunek taki nie tylko nie wynika z przepisów podatkowych, ale w wielu przypadkach skłaniałby podatników do podejmowania zupełnie nieracjonalnych i nieekonomicznych działań bez istnienia ku temu uzasadnionej potrzeby". Na podobnym stanowisku stanął NSA w uchwale składu siedmiu sędziów z 25 czerwca 2012 r. (II FPS 2/12).
Zmiana warunków na rynku
Przyjmując przedstawiony powyżej pogląd sądów administracyjnych, dochodzimy do wniosku, że podatnik może zaniechać inwestycji poprzez jej likwidację, przy czym likwidacja nie musi przybierać formy fizycznego unicestwienia efektów wykonanych prac. Brak fizycznej likwidacji inwestycji teoretycznie otwiera drogę do powrotu do jej kontynuacji. Może się więc zdarzyć, że w przyszłości podatnik będzie rozważać podjęcie zaniechanych prac, chociażby z uwagi na zmianę uwarunkowań rynkowych. W takim przypadku powstaje pytanie, czy decyzja ta wpływa na koszty zaniechanej inwestycji, które na podstawie art. 15 ust. 4f ustawy o CIT zostały pierwotnie, tj. w dacie likwidacji inwestycji, rozpoznane jako koszty uzyskania przychodów.
Decyzja o charakterze ostatecznym
Zgodnie z art. 15 ust. 4f ustawy o CIT koszty zaniechanych inwestycji są potrącalne w dacie zbycia inwestycji lub ich likwidacji. Niezależnie od tego, czy inwestycja została fizycznie zlikwidowana, czy zaniechanie odbyło się jedynie poprzez zapis w księgach rachunkowych i sporządzenie odpowiedniego protokołu – decyzja o zaniechaniu inwestycji powinna mieć charakter ostateczny i definitywny. Kluczowe znaczenie w odniesieniu do kosztów zaniechanej inwestycji przypisuje się więc trwałości decyzji o odstąpieniu od kontynuacji inwestycji. Zasadniczo z zaniechaną inwestycją mamy do czynienia wyłącznie wtedy, gdy efekt nakładów poniesionych na takie prace nie będzie wykorzystywany w przyszłości. Jak przykładowo wskazała Izba Skarbowa w Poznaniu w interpretacji z 1 lutego 2013 r. (ILPB3/423-445/12-4/KS) w odniesieniu do kosztów wytworzenia dokumentacji inwestycyjnej, „systemowa wykładnia daje podstawę do oceny, iż w ramach likwidacji zaniechanych inwestycji wystarczające do uznania kosztów wytworzenia dokumentacji inwestycyjnej jako kosztów uzyskania przychodów jest podjęcie decyzji o trwałym i definitywnym odstąpieniu od dalszego prowadzenia zadania inwestycyjnego".
Gdy przedsiębiorca się rozmyśli
Mając na uwadze charakter kosztu, jakim jest koszt zaniechanej inwestycji, należy dojść do wniosku, że ponowne podjęcie prac inwestycyjnych wymusza kwalifikację, zgodnie z którą pierwotna decyzja podatnika o zaniechaniu inwestycji nie miała charakteru trwałego i definitywnego. Taka sytuacja może na przykład mieć miejsce, gdy podatnik podjął decyzję o zaniechaniu inwestycji na etapie projektowym, a następnie zdecydował się kontynuować prace, wykorzystując pierwotny projekt. Podobny przypadek wystąpi, gdy podatnik zaniecha prac budowlanych z zamiarem zaniechania inwestycji, jednak w przyszłości zmieni zdanie i powróci do wstrzymanych robót. Podjęcie decyzji o ponownym przystąpieniu do inwestycji skutkuje koniecznością korekty kosztów uzyskania przychodu roku, w którym rozpoznano koszt w postaci zaniechanej inwestycji, co może się wiązać z korektą zeznania i zapłatą odsetek od zaległości podatkowej.
