Zagraniczna spółka kontrolowana: jak rozliczać zyski w zagranicznej spółce

Regulacje dotyczące instytucji tzw. zagranicznej spółki kontrolowanej (ang. Controlled Foreign Corporation; CFC) mają na celu zwalczanie szkodliwej konkurencji podatkowej ze strony części państw (przede wszystkim tzw. „rajów podatkowych"), poprzez przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania przy wykorzystaniu mechanizmu przesuwania dochodów do krajów, stosujących preferencyjne systemy podatkowe. Założenie to realizowane jest w drodze opodatkowania w Polsce, jako dochodu przypisanego do przedsiębiorstwa polskiego, dochodu określonego w odniesieniu do zysków, jakie osiągnął jego podmiot zależny, spełniający warunki CFC, będący rezydentem podatkowym innego kraju, w którym obowiązują korzystniejsze rozwiązania podatkowe.

Klasyfikacja

Zgodnie z art. 30f ust. 3 ustawy o PIT (odpowiednio art. 24a ust. 3 ustawy o CIT), CFC oznacza nieposiadającą siedziby lub zarządu w Polsce – spółkę zagraniczną (osobę prawną; spółkę kapitałową w organizacji; jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej; spółkę nieposiadającą osobowości prawnej, traktowaną w kraju w którym ma siedzibę lub zarząd jak osoba prawna, podlegająca w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania), która alternatywnie:

a) posiada siedzibę (zarząd) na terytorium tzw. „raju podatkowego", stosującego szkodliwą konkurencję podatkową,

b) ma siedzibę (zarząd) w tzw. „państwie bezumownym", z którym ani Polska, ani Unia Europejska nie zawarły umowy międzynarodowej (w szczególności umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania), pozwalającej na wymianę informacji podatkowych,

c) posiada siedzibę (zarząd) na terytorium kraju innego, niż państwo stosujące szkodliwą konkurencję podatkową lub „państwo bezumowne" i spełnia łącznie następujące warunki:

- w spółce tej polski podatnik podatku dochodowego, samodzielnie lub wspólnie z podmiotami powiązanymi, posiada nieprzerwanie przez okres co najmniej 30 dni, bezpośrednio lub pośrednio, ponad 50 proc. udziałów w kapitale, ponad 50 proc. praw głosu w organach kontrolnych (stanowiących) lub ponad 50 proc. udziałów związanych z prawem do uczestnictwa w zyskach (jeżeli nie jest możliwe ustalenie udziału podatnika związanego z prawem do uczestnictwa w zyskach CFC lub też nastąpiło wyłączenie/ograniczenie tego prawa, dla ustalenia tego typu udziału przyjmowany jest najwyższy, określony procentowo, udział podatnika w kapitale, prawie głosu w organach kontrolnych/stanowiących CFC);

- co najmniej 33 proc. przychodów tej spółki osiągniętych w danym roku podatkowym pochodzi z dywidend, przychodów ze zbycia udziałów (akcji), wierzytelności, odsetek i pożytków od pożyczek, części odsetkowej raty leasingowej, poręczeń i gwarancji, praw autorskich lub praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw, zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych, działalności ubezpieczeniowej, bankowej lub innej działalności finansowej, a także z transakcji z podmiotami powiązanymi, w przypadku gdy spółka nie wytwarza w związku z tymi transakcjami wartości dodanej pod względem ekonomicznym, względnie wartość ta jest nieistotna;

- faktycznie zapłacony podatek dochodowy przez tę spółkę jest niższy, niż różnica między podatkiem dochodowym od osób prawnych, który byłby od niej należny, gdyby spółka ta była polskim podatnikiem, a podatkiem dochodowym rzeczywiście przez nią zapłaconym w państwie jej siedziby (zarządu); przy kalkulacji ww. różnicy nie uwzględnia się zagranicznego zakładu CFC, który nie podlega opodatkowaniu lub jest zwolniony z podatku w państwie siedziby CFC.

Czytaj też: Exit tax - podatek płatny po opuszczeniu kraju

Przykład

Do określenia wielkości udziału pośredniego, jaki polski podatnik posiada w CFC, służy zasada, według której, jeżeli jeden podmiot posiada w kapitale (prawach głosu, prawach do uczestnictwa w zyskach) drugiego podmiotu określony udział, a ten drugi posiada taki sam udział w kapitale innego podmiotu, to pierwszy podmiot posiada udział pośredni w kapitale tego innego podmiotu w tej samej wysokości. Jeżeli natomiast wartości te są różne, wówczas za wysokość udziału pośredniego należy przyjąć wartość niższą (art. 30f ust. 17 w zw. z art. 25 ust. 5b ustawy o PIT; art. 24a ust. 15 w zw. z art. 11 ust. 5b ustawy o CIT).

Jeżeli polski podatnik podatku dochodowego posiada w CFC udział związany z prawem do uczestnictwa w jej zyskach w wysokości 28 proc., natomiast w podmiocie posiadającym 53-proc. udział w prawach do uczestnictwa w zyskach CFC – 65 proc., wówczas polski przedsiębiorca będzie dysponował w CFC łącznym udziałem w prawach do uczestnictwa w jej zyskach w wysokości 81 proc. (28 proc. bezpośredni udział oraz 53 proc. pośredni udział).

W przypadku CFC posiadającej siedzibę (zarząd) na terytorium „raju podatkowego" lub w „państwie bezumownym", dla ustalenia udziału związanego z prawem do uczestnictwa w zyskach takiej spółki przyjmuje się, że polskiemu podatnikowi (podatnikom) przysługiwały, przez cały rok podatkowy, wszystkie prawa do uczestnictwa w zyskach CFC. W sytuacji braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały podatników związane z prawem do uczestnictwa w zyskach są równe.

Udział polskiego podatnika w CFC – celem wyeliminowania kaskadowego opodatkowania dochodów CFC – redukuje się o udział jego jednostki zależnej, związany z prawem do udziału w zyskach CFC, przysługujący przez ten sam okres pod warunkiem, że łącznie są spełnione następujące przesłanki:

- jednostka zależna posiada bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 50 proc. udziałów związanych z prawem do uczestnictwa w zyskach w CFC,

- jednostka zależna uwzględnia w podstawie opodatkowania dochody CFC, w oparciu o przepisy dotyczące CFC, obowiązujące w państwie, w którym podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów,

- jednostka zależna jest polskim podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, mającym siedzibę (zarząd) na terytorium Polski, podlegającym obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania albo istnieje podstawa prawna, wynikająca z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Polska (Unia Europejska), do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego kraju, w którym jednostka zależna, będąca zagraniczną spółką podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów.

Stawka 19 proc.

Podatek od dochodów CFC, wygenerowanych przez polskiego przedsiębiorcę (podatnika podatku dochodowego, mającego miejsce zamieszkania lub siedzibę/zarząd w Polsce i podlegającego nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu) wynosi 19 proc. podstawy opodatkowania. W przypadku CFC mającej siedzibę lub zarząd na terytorium „państwa bezumownego" – jeśli polski podatnik wykaże brak spełnienia przynajmniej jednego z kryteriów dotyczących: stopnia powiązania CFC z polskim podatnikiem-przedsiębiorcą, wynikającego z udziału w jej kapitale, prawach głosu w jej organach kontrolnych/ stanowiących bądź w prawie do udziału w jej zysku; źródeł generowanych przez CFC przychodów, to zapłaci podatek według stawki podatku dochodowego, obowiązującej w państwie rezydencji podatkowej CFC.

Dochód CFC, na podstawie którego obliczana jest podstawa opodatkowania, stanowi uzyskana w roku podatkowym nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, ustalona na ostatni dzień roku podatkowego CFC. Od tego dochodu nie odlicza się strat poniesionych przez CFC w latach poprzednich. Podstawę opodatkowania stanowi dochód CFC, przypadający na okres, w którym polski podatnik-przedsiębiorca posiadał kwalifikowany udział w CFC, w takiej części, jaka odpowiada posiadanym przez tego podatnika-przedsiębiorcę udziałom w prawie do uczestnictwa w zyskach CFC, po odliczeniu uwzględnionej w podstawie opodatkowania podatnika dywidendy otrzymanej od CFC oraz dochodu z odpłatnego zbycia przez podatnika udziału w CFC, w części uwzględnionej w jego podstawie opodatkowania. Kwoty nieodliczone w danym roku podatkowym podlegają odliczeniu w następnych, kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych. Podatek obliczony według krajowej 19-proc. stawki pomniejsza się o kwotę podatku dochodowego, uregulowanego przez CFC za granicą, w takiej proporcji, w jakiej pozostaje przypadający na polskiego podatnika-przedsiębiorcę dochód CFC do łącznego dochodu CFC. Kwotę podatku CFC, zapłaconego w obcym państwie, oraz wygenerowanego dochodu przelicza się na złote według średniego kursu ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego, poprzedzającego datę zapłaty tego podatku lub datę osiągnięcia dochodu (art. 11a ust. 1 i 3 w zw. z art. 30f ust. 13 ustawy o PIT; art. 20 ust. 8 w zw. z art. 24a ust. 12 ustawy o CIT). Odliczenie takie będzie jednak niemożliwe w razie braku podstawy prawnej wynikającej z umowy międzynarodowej (umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania), której stroną jest Polska, zapewniającej wymianę informacji podatkowych między organami podatkowymi (polskim oraz państwa rezydencji podatkowej CFC) (art. 30f ust. 14 ustawy o PIT; art. 22b w zw. z art. 24a ust. 12 ustawy o CIT). W przypadku podatku od dochodów CFC zlokalizowanych w „rajach podatkowych" lub „krajach bezumownych", odliczenia zapłaconego tam podatku nie będzie można zastosować.

Przykład

CFC, w której polski przedsiębiorca, będący podatnikiem podatku dochodowego, dysponuje 100 proc. udziału w prawach do uczestnictwa w zyskach, uzyskała w 2017 r. dochód w wysokości 10 mln zł. Od wygenerowanego w tym roku podatkowym dochodu, w państwie swojej rezydencji podatkowej, CFC uiściła podatek w kwocie odpowiadającej 894 tys. zł oraz wypłaciła za ten rok polskiemu przedsiębiorcy dywidendę w wysokości 500 tys. zł (w 2017 r. nie nastąpiła odpłatna sprzedaż przez przedsiębiorcę udziału w CFC). Podstawa opodatkowania dochodów CFC, uzyskanych przez polskiego przedsiębiorcę wyniosła 9,5 mln zł (10 mln zł – 500 tys. zł), a kwota podatku dochodowego, obliczona od tej podstawy – 1,805 mln zł (9,5 mln zł x 19 proc.). Polski przedsiębiorca powinien więc odprowadzić w Polsce, na rachunek właściwego urzędu skarbowego, w terminie do 30 września 2018 r., podatek z tytułu dochodów uzyskanych za pośrednictwem CFC w wysokości 911 tys. zł (1,805 mln zł – 0,894 mln zł).

Zeznanie do końca września

Polscy podatnicy uzyskujący dochody z działalności prowadzonej przez CFC zobowiązani są składać właściwym urzędom skarbowym zeznanie o wysokości osiągniętego w danym roku podatkowym dochodu (na formularzu PIT-CFC lub CIT-CFC), w terminie do końca 9. miesiąca następnego roku podatkowego i w tym terminie wpłacić podatek należny. Przedsiębiorca uzyskujący dochody z więcej niż jednej CFC powinien złożyć oddzielne zeznania o dochodach wygenerowanych z poszczególnych CFC (art. 45 ust. 1aa ustawy o PIT; art. 27 ust. 2a ustawy o CIT).

Księgi nie wystarczą

Polscy przedsiębiorcy-podatnicy są również zobligowani do prowadzenia, udostępnianych na żądanie organu podatkowego, pod rygorem określenia dochodu w drodze oszacowania, przy uwzględnieniu przedmiotu działalności (transakcji), z której dochód został osiągnięty – rejestrów CFC oraz ewidencji, odrębnych od ewidencji rachunkowych, z zaewidencjonowanymi (po zakończeniu danego roku podatkowego, nie później niż przed upływem terminu do złożenia zeznania o wysokości dochodu CFC, osiągniętego w danym roku podatkowym) zdarzeniami zaistniałymi w CFC, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu, podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych – informacji niezbędnych do określenia wysokości odpisów amortyzacyjnych.

Są wyjątki

Nie wszystkie jednak CFC będą podlegać w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym według ww. reguł. Wyjątek obejmuje CFC podlegającą opodatkowaniu od całości swoich dochodów w państwie członkowskim UE lub w kraju należącym do EOG, która prowadzi w tym państwie istotną, rzeczywistą działalność gospodarczą. Przy ocenie, czy rzeczywista działalność gospodarcza ma charakter istotny, uwzględnia się przede wszystkim relację przychodów uzyskiwanych przez CFC z prowadzonej rzeczywistej działalności do jej przychodów ogółem. Z kolei, przy ocenie, czy CFC prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, uwzględnia się czy:

- zarejestrowanie CFC wiąże się z istnieniem przedsiębiorstwa, w ramach którego CFC wykonuje faktycznie czynności stanowiące działalność gospodarczą, w tym w szczególności czy posiada lokal, wykwalifikowaną kadrę oraz wyposażenie wykorzystywane w prowadzonej działalności;

- CFC nie tworzy struktury funkcjonującej w oderwaniu od przyczyn ekonomicznych; istnieje współmierność między zakresem działalności prowadzonej przez CFC, a faktycznie posiadanym przez nią lokalem, personelem lub wyposażeniem;

- zawierane porozumienia są zgodne z rzeczywistością gospodarczą, mają uzasadnienie ekonomiczne i nie są w sposób oczywisty sprzeczne z ogólnymi interesami gospodarczymi CFC;