Jaki podatek od sprzedaży bitcoinów

W niniejszym artykule zostały przedstawione problemy praktyczne z jakimi spotykają się podatnicy prowadzący działalność w zakresie obrotu kryptowalutami. Nie do końca jasna jest możliwość rozliczania kosztów uzyskania przychodów ponoszonych przez tzw. minerów (ang.), czyli osoby „wydobywające" kryptowaluty, a więc dokonujące ich pierwotnego nabycia. Sporo wątpliwości budzi również sposób rozliczania straty podatkowej, w tym straty poniesionej przed 2019 rokiem.

Czytaj też:

Kryptowaluty: niekorzystne rozliczenie kosztów uzyskania przychodów dla handlujących bitcoinami

PIT 2018: rozliczanie bitcoinów - podatkowe pułapki

Bezpośrednie, czyli jakie

Zgodnie z ustawami o PIT i o CIT stawka podatku od dochodu z obrotu kryptowalutami wynosi zawsze 19 proc. Dochodem z odpłatnego zbycia walut wirtualnych jest osiągnięta w roku podatkowym nadwyżka sumy przychodów (rozumianych w swoisty sposób) nad kosztami ich uzyskania.

Przychód powstaje przy wymianie waluty wirtualnej na tradycyjny środek płatniczy, towar, usługę lub prawo majątkowe inne niż waluta wirtualna. Inną metodą wygenerowania przychodu jest uregulowanie zobowiązań walutą wirtualną.

Natomiast kosztami uzyskania przychodów są udokumentowane wydatki bezpośrednio poniesione na nabycie waluty wirtualnej oraz koszty związane z jej zbyciem, w tym udokumentowane wydatki poniesione na rzecz kantorów lub giełd.

Wykładnia językowa słowa „bezpośrednio" prowadzi do wniosku, że są to koszty poniesione przez podatnika, bez których nie nabyłby on wirtualnej waluty oraz wydatki niezbędne do jej zbycia. Definicja słowa „bezpośrednio" niekoniecznie musi być niekorzystna dla minerów. Zgodnie ze słownikiem PWN „bezpośredni" to dotyczący kogoś lub czegoś wprost. Powinno się więc przyjąć, że „bezpośredni" oznacza posiadający ścisły, najbliższy związek z czymś. Oznacza to, że według regulacji podatkowych koszty bezpośrednie to takie, które można wprost powiązać z nabyciem waluty wirtualnej, w tym nabyciem pierwotnym, jak też koszty związane wprost ze zbyciem kryptowaluty, w zakresie, w jakim spełniona zostanie definicja osiągnięcia przychodu.

Z uwagi na to, że wymiana kryptowalut na inne waluty wirtualne nie prowadzi do powstania przychodu podatkowego, wyłączeniu z kosztów podatkowych podlegają naliczane z tego tytułu prowizje i  inne poniesione wydatki.

Przykład

W celu pozyskania wirtualnej waluty minerzy muszą ponieść koszty zakupu sprzętu komputerowego o odpowiednio wysokiej mocy obliczeniowej, zakupu obsługi informatycznej, energii elektrycznej, wynajmu powierzchni użytkowej. Niejednokrotnie ponoszą również koszty odsetek od kredytów lub pożyczek zaciągniętych na ten cel. Wydatki te należy zakwalifikować do kosztów bezpośrednich, ponieważ ich poniesienie wprost determinuje możliwość „wykopania" kryptowaluty, a więc jej pierwotnego nabycia.

Stanowisko to potwierdza fiskus, który do końca 2018 roku stał na stanowisku, że istnieje związek przyczynowo-skutkowy między poniesieniem wydatków na wydobycie kryptowaluty a jej późniejszym zbyciem (np. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 19 października 2018 r., 0112-KDIL3-1.4011.350.2018.1.AN).

Tylko w następnym roku

Koszty uzyskania przychodów są potrącane tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione. Oznacza to, że podatnik osiągający przychody z obrotu kryptowalutą, rozliczając podatek w deklaracji rocznej, ma możliwość odliczenia kosztów uzyskania przychodów pokrytych w danym roku. Zgodnie z brzmieniem wprowadzonych w 2019 r. regulacji, nadwyżka kosztów nad przychodami z odpłatnego zbycia waluty wirtualnej uzyskana w roku podatkowym, a więc swoista strata na działalności w zakresie obrotu kryptowalutą, powiększa koszty uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia waluty wirtualnej, poniesione w następnym roku podatkowym.

Z analizy sposobu rozliczania straty wynika, że podatnik, który przeprowadził tyko jedną transakcję lub podatnik, który przeprowadził kilka transakcji, ale tylko w jednym roku podatkowym, nie ma możliwości rozliczenia poniesionej straty. Niestety, brzmienie przepisu może prowadzić również do wniosku, że podatnik ma możliwość rozliczenia straty (a więc uwzględnienia w wyniku podatkowym nadwyżki kosztów z roku poprzedniego) tylko w roku podatkowym następującym bezpośrednio po roku, w którym tę stratę poniósł.

Dodatkowo powstała możliwość tzw. rolowania kosztów, a więc przenoszenia ich przez podatników z roku na rok w nieskończoność. Ta koncepcja pozostaje jednak w sprzeczności z przepisami podatkowymi dotyczącymi straty.

Przykład:

W styczniu 2019 r. podatnik kupił 1 Bitcoina za 13 192,99 zł (kurs z 28 stycznia 2019 r. dla BTC / $ 3 481, kurs średni NBP z 25 stycznia 2019 r. dla $ 3,79). Załóżmy, że wymieni go w grudniu 2019 r. na środek płatniczy za równowartość 10 000 zł, a więc poniesie stratę w wysokości 3192,99 zł, powiększoną jeszcze o koszty prowizji operatora giełdy.

Przyjmijmy dalej, że w 2020 r. nasz podatnik nie kupi ani nie sprzeda kryptowalut, po czym w 2021 r. ponownie zakupi, a następnie sprzeda Bitcoina, osiągając niewielki zysk. Przyjmując przedstawione wyżej rozumienie przepisu, osoba ponosząca stratę ze sprzedaży kryptowalut w 2019 r., nie inwestując w wirtualne waluty w 2020 r., ale dopiero w 2021 r., może pozbawić się szansy rozliczenia straty.

Zagadnienie jest o tyle istotne, że straty z obrotu kryptowalutami nie można rozliczyć z dochodami z pozostałych źródeł, nawet jeśli jest to przychód zaliczany do kapitałów pieniężnych w PIT lub zysków kapitałowych w CIT.

Nie wybiegając jednak tak daleko, powstaje pytanie, co z podatnikami, którzy ponieśli stratę z obrotu kryptowalutami w 2018 r.

Przykład:

Osoba nieprowadząca działalności gospodarczej, która kupiła tzw. koparkę kryptowalut (model Antminer S9) w styczniu 2018 r. za 16 000 zł, zainstalowała ją w prywatnym mieszkaniu. Dodatkowo poniosła koszty energii elektrycznej za 12 miesięcy w wysokości 6 768 zł, po czym wykopała 0,3151 Bitcoina. W ostatnich dniach grudnia 2018 r. wymieniła wykopane 0,3151 Bitcoina za równowartość 4 641,95 zł, ponosząc stratę ze względu na jego niski kurs. W styczniu 2018 r. kurs Bitcoina wnosił 47 227,08 zł, a w grudniu 2018 r. już tylko 14 731,68 zł (kurs z 1 stycznia 2018 r. dla BTC / $ 13 571, kurs średni NBP z 29 grudnia 2018 r. dla $ 3.48, kurs z 26 grudnia 2018 r. dla BTC / $ 3 918, kurs średni NBP z 24 grudnia 2018 r. dla $ 3.76). Załóżmy, że nasz miner postanowił zakończyć swoją karierę w kryptobiznesie i sprzedał koparkę w styczniu 2019 r. za cenę ośmiokrotnie niższą. Reasumując: koszty poniesione przez kopacza w 2018 r. to 22 768 zł, a kwota z wymiany Bitcoina na środek płatniczy to 4 641,95 zł. Daje to stratę w wysokości 18 126,05 zł, której - jak się okazuje – podatnik nigdy nie rozliczy.

Czy koparka jest środkiem trwałym

W odniesieniu do sytuacji z przykładu wątpliwość może budzić to czy koparka kryptowalut nie powinna zostać potraktowana jako środek trwały i poddana amortyzacji również w stosunku do osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Organy interpretacyjne w takiej sytuacji nie traktują jednak koparki kryptowalut jako środka trwałego i wskazują jedynie na możliwość rozliczenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu zakupu tego sprzętu. Co prawda wartość koparki kryptowalut przekracza 10 000 zł, przewidywany okres użytkowania tego urządzenia jest dłuższy niż rok, ale nie spełnia definicji środka trwałego zawartej w ustawie o PIT. Zgodnie z ustawową definicją amortyzacji podlegają stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania m.in. maszyny i urządzenia o  przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu. Ponadto, w wyjaśnieniach Ministerstwa Finansów, opublikowanych 4 kwietnia 2018 r. na resortowej stronie internetowej, nie wskazano obowiązku stosowania odpisów amortyzacyjnych w stosunku do koparek kryptowalut przez osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej.

Dodatkowo, istnieje wysokie prawdopodobieństwo, że wprowadzone od 1 stycznia br. przepisy wyłączą możliwość rozliczenia kosztów amortyzacji koparek kryptowalut również w stosunku do osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą. Przychody z obrotu kryptowalutami, nawet jeśli zostały uzyskane w wyniku prowadzonej działalności gospodarczej, są bowiem przyporządkowane do kapitałów pieniężnych w PIT.

Źródła przychodów

Powodem braku możliwości rozliczenia straty, o której mowa w ostatnim przykładzie, jest zmiana źródła przychodów, do którego od 2019 r. zalicza się przychody ze sprzedaży wirtualnych walut, jak również brak przepisów przejściowych wskazujących w jaki sposób należy rozliczyć stratę poniesioną przed 2019 r. Obecnie przychód ze sprzedaży kryptowalut jest kwalifikowany do przychodów z kapitałów pieniężnych w PIT lub do zysków kapitałowych w CIT. Do końca 2018 r. sądy administracyjne traktowały przychód z obrotu kryptowalutami jako przychód z praw majątkowych w PIT. Zgodnie z przepisami przejściowymi regulacje dotyczące wirtualnych walut mają zastosowanie do dochodów uzyskanych od 1 stycznia 2019 r.

Należy także postawić pytanie, do jakiego źródła przychodów zaliczyć stratę z tytułu sprzedaży koparki kryptowalut.

Przykład:

W styczniu 2018 r. miner kupił koparkę kryptowalut za kwotę 16 000 zł. Po całorocznym wykorzystywaniu sprzętu sprzedał ją na początku 2019 r. za kwotę 2 000 zł. W związku z tym, miner poniósł stratę w wysokości 14 000 zł.

Mając na uwadze przywołaną wcześniej interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 19 października 2018 r. (0112-KDIL3-1.4011.350. 2018.1.AN), w której organ stwierdził, że koszt zakupu koparki kryptowalut jest zaliczany do źródła tożsamego z przychodami z obrotu wirtualnymi walutami, można założyć, że zdaniem organów podatkowych, miner nie rozliczy tej straty. Od 1 stycznia 2019 r. nastąpiła bowiem zmiana źródła przychodów.

Rozwiązanie zaprezentowane w przykładzie powodowałoby nieuprawnioną dyskryminację podatkową minerów w porównaniu z innymi podatnikami. Nie sposób przy tym nie zauważyć, że taka negatywna sytuacja minerów wynika wprost z działania ustawodawcy, który nie przewidział do końca skutków podatkowych wprowadzonych zmian.

Poczekamy, zobaczymy

Próba uporządkowania obrotu kryptowalutami w ustawach podatkowych miała rozwiać wszelkie wątpliwości interpretacyjne, ale - jak się okazuje - to dopiero początek problemów z jakimi spotkają się podatnicy. Praktyka pokaże jak ukształtuje się linia interpretacyjna organów oraz linia orzecznicza sądów dotycząca poszczególnych zagadnień.