CiT: problemy z nowymi przepisami dotyczącymi podatku u źrodła

Regulacje dotyczące podatku u źródła, które weszły w życie w tym roku, są nieostre, zawierają subiektywne kryteria stosowania zwolnienia lub niższej stawki, a także nakładają na polskich płatników liczne obciążenia administracyjne.

Publikacja: 01.07.2019 02:00

CiT: problemy z nowymi przepisami dotyczącymi podatku u źrodła

Foto: Adobe Stock

Zmiany w zakresie podatku u źródła, które wejdą w życie 1 stycznia 2020 r. (a częściowo zostały wprowadzone do ustawy o CIT od 1 stycznia 2019 r.), będą miały istotny wpływ na opodatkowanie odsetek i należności licencyjnych płaconych do podatników niemających w Polsce siedziby lub zarządu (tzw. nierezydenci). Od odsetek oraz należności licencyjnych (patrz ramka) należny jest podatek u źródła w wysokości 20 proc.

Należności licencyjne, czyli jakie

Należności licencyjne obejmują przychody z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego, a także środka transportu, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how).

Czytaj także: CIT: rewolucyjne zmiany w podatku u źródła w 2019

Obowiązek pobrania podatku u źródła ciąży na płatnikach – osobach prawnych i fizycznych (prowadzących działalność gospodarczą) oraz jednostkach organizacyjnych niemających osobowości prawnej, które dokonują wypłat na rzecz nierezydentów ze wskazanych wyżej tytułów.

Trzeba uwzględnić umowy międzynarodowe

Przy analizie przepisów dotyczących opodatkowania transgranicznych płatności odsetek i należności licencyjnych, konieczne jest dodatkowo uwzględnienie regulacji właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Umowy te nie mogą stanowić samoistnej podstawy do opodatkowania takich płatności (jeżeli taki obowiązek nie wynika z polskich przepisów wewnętrznych). Zawierają one jednak autonomiczne pojęcia odsetek i należności licencyjnych, modyfikując w praktyce obowiązek pobrania podatku u źródła od takich wypłat.

Kiedy zwolnienie

Ustawa o CIT przewiduje zwolnienie z podatku u źródła dla niektórych odsetek i należności licencyjnych, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1. płatności dokonywane są przez spółkę mającą siedzibę lub zarząd w Polsce;

2. podmiot uzyskujący płatności jest spółką podlegającą w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania;

3. wspólnik posiada bezpośrednio nie mniej niż 25 proc. udziałów w spółce dokonującej płatności lub spółka dokonująca płatności posiada bezpośrednio nie mniej niż 25 proc. udziałów w spółce otrzymującej płatności lub zarówno w spółce dokonującej, jak i otrzymującej płatności, ten sam podmiot posiada nie mniej niż 25 proc. udziałów. Warto podkreślić, że posiadanie udziałów powinno trwać nieprzerwanie przez dwa lata, które mogą jednak upłynąć również po dniu dokonania płatności;

4. spółka otrzymująca płatności jest ich rzeczywistym właścicielem;

5. spółka dokonująca płatności posiada certyfikat rezydencji podatkowej spółki otrzymującej te płatności;

6. spółka dokonująca płatności posiada pisemne oświadczenia od spółki otrzymującej te płatności o spełnieniu warunków z pkt 2., 3 oraz 4.

Od 1 stycznia 2019 r. wprowadzono dodatkowe wymogi dla zastosowania zwolnienia. Wskazano m.in., że przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku u źródła innej niż określona w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT (a więc innej niż podstawowa stawka podatku u źródła od odsetek i należności licencyjnych w wysokości 20 proc.), warunków zwolnienia lub warunków niepobrania podatku u źródła, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika.

Kto jest rzeczywistym właścicielem

Istotną zmianą od 1 stycznia 2019 r. jest również znaczne rozszerzenie definicji rzeczywistego właściciela. Poza obowiązującymi dotychczas przesłankami (tj. otrzymanie należność dla własnej korzyści przez podmiot niebędący pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym do przekazania całości lub części danej należności innemu podmiotowi), aktualnie definicja obejmuje również warunek prowadzenia przez ten podmiot rzeczywistej działalności gospodarczej w kraju swojej siedziby.

Przy ocenie czy zagraniczny podatnik prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą bierze się pod uwagę te okoliczności, które odnoszą się do tzw. zagranicznych spółek kontrolowanych (art. 24a ust. 18 ustawy o CIT). W rezultacie, aby uznać, że dany podmiot jest rzeczywistym właścicielem określonej płatności, konieczne jest m.in. przesądzenie, że działalność tego podatnika wiąże się z istnieniem przedsiębiorstwa, lokalu, wykwalifikowanego personelu oraz wyposażenia wykorzystywanego w prowadzonej działalności. Taki podmiot musi także samodzielnie wykonywać swoje podstawowe funkcje gospodarcze przy wykorzystaniu zasobów własnych, w tym obecnych na miejscu (tj. w kraju swojej rezydencji) osób zarządzających. Konieczne jest również ustalenie, że zawierane przez tego podatnika porozumienia są zgodne z rzeczywistością gospodarczą, mają uzasadnienie gospodarcze i nie są w sposób oczywisty sprzeczne z ogólnymi interesami gospodarczymi tego podatnika.

Liczne nieostre i subiektywne kryteria warunkujące możliwość preferencyjnego traktowania odsetek i należności licencyjnych sprawiają, że weryfikacja statusu rzeczywistego właściciela powinna być częścią procedury wewnętrznej realizowanej przez płatnika. Funkcjonowanie takiej procedury pomoże również udowodnić, że płatnik dochował należytej staranności przy ocenie, że faktycznie przysługuje mu zastosowanie zwolnienia/obniżonej stawki podatku u źródła. Należy pamiętać, że weryfikacja odbiorcy płatności (np. czy nie jest on pośrednikiem i otrzymuje płatności na własną korzyść, a dodatkowo nie działa w oderwania od przyczyn ekonomicznych) będzie z całą pewnością badana przez organy podatkowe.

Ponad limit 2 mln zł

Najważniejszą modyfikacją, która będzie mieć zastosowanie od 1 stycznia 2020 roku, jest obowiązek obliczenia, pobrania i wpłacenia podatku przez polskiego płatnika z zastosowaniem stawki podstawowej podatku u źródła (20 proc.) – w odniesieniu do nadwyżki odsetek lub należności licencyjnych ponad 2 mln zł (rozumianej jako suma płatności, które mogłyby podlegać podatkowi u źródła, dokonanych na rzecz jednego nierezydenta – od początku roku). Pierwotnie zmiana ta miała wejść w życie już od 1 stycznia 2019 roku. Dwukrotnie jednak, na mocy rozporządzenia, odraczano termin stosowania nowych przepisów w tym zakresie – ostatecznie do 1 stycznia 2020 roku. Zastosowanie zwolnienia/obniżonej stawki podatku u źródła wciąż jednak będzie możliwe we wskazanych poniżej przypadkach.

Dodatkowe oświadczenie

Pierwsza możliwość wyłączenia poboru podatku u źródła wg stawki podstawowej (20 proc.) istnieje pod warunkiem, że płatnik złoży dodatkowe oświadczenie (niezależnie od spełnienia innych warunków). Oświadczenie to ma potwierdzić, że płatnik posiada dokumenty wymagane do zastosowania zwolnienia/niższej stawki podatku u źródła:

a) certyfikat rezydencji podatnika;

b) pisemne oświadczenie podatnika, że:

• podatnik nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na ich źródło;

• podatnik jest rzeczywistym właścicielem płatności oraz posiada wymagany udział w kapitale płatnika (warunek tylko w odniesieniu do odsetek i należności licencyjnych).

Oświadczenie powinno został złożone najpóźniej w dniu wypłaty odsetek lub należności licencyjnych przez zarząd płatnika. Co istotne, oświadczenie powinni podpisać wszyscy członkowie zarządu, którzy w tym zakresie nie mają możliwości działania przez pełnomocnika. Fakt ten ma o tyle kluczowe znaczenie, że złożenie fałszywego oświadczenia zagrożone jest karą grzywny (nawet ponad 20 mln zł), karą pozbawienia wolności lub obu tym karom razem.

Poza sankcjami karnymi skarbowymi dla zarządu, regulacje obowiązujące od 1 stycznia 2019 r. przewidują również stawkę sankcyjną w wysokości 10 proc. (w odniesieniu kwoty netto należności podlegającej podatkowi u źródła), w przypadku gdy oświadczenie płatnika nie było zgodne z prawdą, płatnik nie przeprowadził wymaganej weryfikacji lub podjęta przez płatnika weryfikacja nie była adekwatna do charakteru i skali działalności płatnika.

Wystąpienie o opinię

Kolejną metodą umożliwiającą w praktyce stosowanie zwolnienia z podatku u źródła od wypłacanych odsetek i należności licencyjnych jest wystąpienie o opinię dotyczącą możliwości stosowania zwolnienia. Opinia ta dotyczy jedynie zwolnienia na podstawie przepisów ustawy o CIT (art. 21 ust. 3 ustawy o CIT). Z wnioskiem o wydanie opinii może wystąpić zarówno płatnik, jak i podatnik. Opłata od wniosku wynosi 2 000 zł.

We wniosku należy wskazać, że warunki stosowania zwolnienia (w szczególności co do należytej staranności i rzeczywistego właściciela) są spełnione. Organ podatkowy ma sześć miesięcy na wydanie opinii. Zasadniczym plusem tego rozwiązania jest fakt, że uzyskanie opinii pozwala na stosowanie zwolnienia z podatku u źródła nawet przez okres 36 miesięcy (chyba, że zmieniły się warunki opisane we wniosku).

Należy pamiętać, że organ podatkowy ma prawo odmówić wydania takiej opinii w przypadkach wskazanych w ustawie o CIT (np. gdy posiada uzasadnione przypuszczenie, że podatnik nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej w państwie swojej rezydencji podatkowej). W takim jednak przypadku, na odmowę wydania opinii o stosowaniu zwolnienia przysługuje prawo wniesienia skargi do sądu administracyjnego.

Zostaje jeszcze wniosek o zwrot

Jak widać, ww. instrumenty wiążą się ze znacznym obciążeniem administracyjnym, a dodatkowo generują potencjalne ryzyko związane z odpowiedzialnością. Jeżeli nie zastosowano żadnego z tych rozwiązań i pobrano należny podatek u źródła od danej wypłaty, to podatnik bądź płatnik wciąż będą jednak mogli wystąpić o zwrot podatku u źródła.

Na wniosek podatnika albo płatnika (jeśli poniósł ekonomiczny ciężar podatku – konieczna jest zatem weryfikacja czy dana umowa przewiduje klauzulę ubruttowienia, ang. gross-up clause) organ podatkowy może zwrócić podatek u źródła. Wniosek o zwrot powinien być złożony wraz z zestawem dokumentów obejmującym:

1. certyfikat rezydencji podatnika,

2. dokumentację dotyczącą przelewów bankowych lub inne dokumenty wskazujące na sposób rozliczenia lub przekazania należności, z którymi wiązała się zapłata podatku; 3. dokumentację dotyczącą zobowiązania do wypłaty należności;

4. oświadczenie podatnika, że w stosunku do wypłacanych należności spełnione zostały warunki zwolnienia przewidziane w ustawie o CIT;

5. oświadczenie podatnika, że w odniesieniu do czynności, w związku z którymi składany jest wniosek o zwrot podatku, podatnik jest podmiotem, na którym ciąży obowiązek podatkowy, a także oświadczenie podatnika, że jest rzeczywistym właścicielem wypłacanych należności;

6. oświadczenie podatnika, że prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju swojej siedziby dla celów podatkowych;

7. dokumentację wskazującą na ustalenia umowne, z powodu których płatnik wpłacił podatek z własnych środków i poniósł ciężar ekonomiczny tego podatku.

W sprawie zwrotu podatku organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa kwotę zwrotu. Jeżeli jednak wniosek o zwrot podatku nie budzi wątpliwości, to organ podatkowy niezwłocznie zwraca kwotę wskazaną we wniosku bez wydania decyzji. W przypadku gdy uzasadniają to okoliczności sprawy, w szczególności gdy pomimo podjętych działań nie zostały wyjaśnione wątpliwości dotyczące spełniania przez podatnika warunków niepobrania podatku u źródła albo zastosowania zwolnienia/niższej stawki podatku u źródła, weryfikacja zasadności wniosku o zwrot może obejmować również przeprowadzenie kontroli podatkowej na terytorium państwa siedziby podatnika.

Zdaniem autora

Piotr Paśko doradca podatkowy, menedżer w MDDP

Niejasne przepisy przysporzą firmom kłopotów Już sam zarys regulacji obowiązujących od 2019 roku, dotyczących opodatkowania podatkiem u źródła odsetek i należności licencyjnych, wskazuje na krytyczne punkty nowelizacji. Są nimi liczne nieostre i subiektywne kryteria warunkujące możliwość zastosowania zwolnienia/niższej stawki podatku u źródła, ogrom obciążeń administracyjnych w praktyce nałożonych na polskich płatników, czy wreszcie wątpliwe (w kontekście niejasności regulacji) kwestie związane z odpowiedzialnością. Projekt zapowiadanych przez Ministerstwo Finansów objaśnień podatkowych do nowych przepisów o podatku u źródła nie dość, ze nie rozwiał wszystkich wątpliwości, to przysporzył polskim płatnikom dodatkowych problemów. Termin publikacji kolejnego rozporządzenia (28 czerwca 2019 r.) – odraczającego stosowanie nowych przepisów do 2020 roku – również budzi kontrowersje. Oby kolejne pół roku, umożliwiło wszystkim zainteresowanym (w tym Ministerstwu Finansów) opanowanie zamieszania związanego z nowymi przepisami o podatku u źródła.

Podstawa prawna: art. 4a pkt 29, art. 21, art. 26, art. 26b i art. 28b ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. DzU z 2019 r., poz. 865)

CIT

Zmiany w zakresie podatku u źródła, które wejdą w życie 1 stycznia 2020 r. (a częściowo zostały wprowadzone do ustawy o CIT od 1 stycznia 2019 r.), będą miały istotny wpływ na opodatkowanie odsetek i należności licencyjnych płaconych do podatników niemających w Polsce siedziby lub zarządu (tzw. nierezydenci). Od odsetek oraz należności licencyjnych (patrz ramka) należny jest podatek u źródła w wysokości 20 proc.

Pozostało 96% artykułu
2 / 3
artykułów
Czytaj dalej. Kup teraz
Praca, Emerytury i renty
Płaca minimalna jeszcze wyższa. Minister pracy zapowiada rewolucję
Prawo dla Ciebie
Nowe prawo dla dronów: znikają loty "rekreacyjne i sportowe"
Prawo karne
Przeszukanie u posła Mejzy. Policja znalazła nieujawniony gabinet
Sądy i trybunały
Trybunał Konstytucyjny na drodze do naprawy. Pakiet Bodnara oceniają prawnicy
Mundurowi
Kwalifikacja wojskowa 2024. Kobiety i 60-latkowie staną przed komisjami