fbTrack
REKLAMA
REKLAMA

Podatek dochodowy

Dokumentacja cen transferowych – nowe przepisy i nowe wątpliwości

Fotolia
Należy dokumentować wszystkie transakcje z podmiotami powiązanymi, jeśli łącznie przekroczą one ustawowe limity, a nie sumować tylko te „jednego rodzaju". Tak uznał WSA w Krakowie, jednak wyrok ten budzi liczne zastrzeżenia podatników.

Chodzi o wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 23 lutego 2017 r. (I SA/Kr 1290/16, nieprawomocny) dotyczący kwestii ustalania limitów wartości transakcji z podmiotami powiązanymi, których przekroczenie powoduje obowiązek sporządzania dokumentacji podatkowej.

Dotychczasowe zasady

Podatnicy zawierający transakcje z podmiotami powiązanymi oraz podmiotami z tzw. rajów podatkowych mają obowiązek dokumentowania tych transakcji w sposób określony w ustawach o podatkach dochodowych (art. 9a ustawy o CIT oraz art. 25a ustawy o PIT). Obowiązkiem tym zarówno w stanie prawnym obowiązującym do końca 2016 r., jak i obecnie zostały objęte jedynie transakcje przekraczające określone progi obrotów. Do końca 2016 r. dokumentację należało sporządzić dla transakcji z podmiotami powiązanymi, w przypadku których łączna wartość wynikająca z umowy lub łączna kwota rzeczywiście zapłaconych w danym roku wymagalnych w tym roku świadczeń przekroczyła:

- 30 tys. euro dla usług / wartości niematerialnych i prawnych oraz

- 50 (lub 100) tys. euro w pozostałych przypadkach.

W kwestii sposobu ustalania czy progi te zostały przekroczone, dość długo dominował pogląd, że przez pojęcie „transakcja" należy rozumieć umowę lub umowy zawarte z tym samym partnerem lub tymi samymi partnerami, przedmiotem której lub których jest dobro lub dobra, a także usługi, jeżeli objęte są jedną ceną (np. postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław Stare Miasto z 28 stycznia 2003 r., PDIII – 423/156/03; interpretacja Izby Skarbowej w Poznaniu z 24 grudnia 2008 r., ILPB3/423-637/08-2/HS).

Stopniowa zmiana podejścia

Z czasem jednak zwrócono uwagę na możliwość sztucznego podziału świadczeń w celu uniknięcia obowiązku dokumentacyjnego. Organy podatkowe, a wraz z nimi sądy administracyjne, coraz częściej prezentowały dość dyskusyjne stanowisko, że dla celów ustalenia limitów obligujących podatników do przygotowania dokumentacji należy sumować wartość wszystkich transakcji dotyczących usług i wartości niematerialnych i prawnych (lub pozostałych transakcji) zawartych z jednym kontrahentem. Należy tak robić nawet jeśli transakcje te mają diametralnie różny charakter (np. usługi dystrybucji paliwa oraz usługi najmu nieruchomości – tak NSA w wyroku z 17 grudnia 2014 r., II FSK 2849/12).

Zawiłości wykładni językowej

Od 1 stycznia br. obowiązują nowe przepisy dotyczące sporządzania dokumentacji podatkowej, zgodnie z którymi dokumentować należy jedynie transakcje lub inne zdarzenia mające istotny wpływ na dochód (stratę) podatnika. Przy czym „Za transakcje lub inne zdarzenia mające istotny wpływ na wysokość dochodu (straty) podatnika, (...), uznaje się transakcje lub inne zdarzenia jednego rodzaju, których łączna wartość przekracza w roku podatkowym" określone w ustawie wartości.

Wspomniany na wstępie wyrok WSA w Krakowie zapadł właśnie na gruncie znowelizowanego art. 9a ustawy o CIT, w wyniku zaskarżenia przez podatnika niekorzystnej interpretacji podatkowej. Przychylając się do stanowiska organów podatkowych wyrażonego w interpretacji sąd uznał, że określenie „jednego rodzaju" użyte w przytoczonym wyżej przepisie dotyczy wyłącznie „innych zdarzeń", a nie „transakcji". Oznacza to, że należy dokumentować wszystkie transakcje, nawet o skrajnie różnym charakterze i zupełnie ze sobą niezwiązane (np. sprzedaż artykułów spożywczych i usług księgowych), jeśli łącznie przekroczą one ustawowe limity. Jest to więc podejście nawet bardziej restrykcyjne niż prezentowane powyżej kontrowersyjne stanowisko zajmowane na gruncie wcześniejszych przepisów.

W uzasadnieniu wyroku sąd pokreślił, że w omawianym przepisie ustawodawca posługuje się alternatywą („lub") i tylko w odniesieniu do „innych zdarzeń" przewidziano, że muszą być one „jednego rodzaju".

W przypadku wykładni językowej zaproponowanej przez sąd nasuwają się wątpliwości jak odczytać zastosowaną w analizowanym przepisie alternatywę. Zdaniem składu orzekającego składają się na nią wyrażenia: „transakcje", „inne zdarzenia jednego rodzaju", a zatem wyłącznie inne zdarzenia należy sumować w ramach jednego rodzaju. Być może jednak należałoby przyjąć, że alternatywa obejmuje pojęcia: „transakcje", „inne zdarzenia", a określenie „jednego rodzaju" odnosi się do nich obu. W uzasadnieniu wyroku próżno szukać wyjaśnienia tej kwestii. Tymczasem w pierwszej części omawianego przepisu ustawodawca posługuje się identyczną konstrukcją językową: „Za tran- sakcje lub inne zdarzenia mające istotny wpływ na wysokość dochodu (straty) podatnika, o których mowa w ust. 1 pkt 1, uznaje się (...)". Gdyby przyjąć sposób rozumowania sądu, to art. 9a ust. 1d definiowałby „transakcje" oraz „inne zdarzenia mające istotny wpływ na wysokość dochodu (straty) podatnika, o których mowa w ust. 1 pkt 1". Przepis ten nie zawierałby natomiast definicji transakcji mających istotny wpływ na wysokość dochodu (straty) podatnika, a przecież tyko podatnicy przeprowadzający takie transakcje (a nie transakcje w ogóle) mają – zgodnie z art. 9a ust. 1 ustawy o CIT – obowiązek sporządzania dokumentacji.

Nie jest kwestią sporną, że w prawie podatkowym wykładnia językowa powinna być stosowana w pierwszej kolejności. Niemniej, sprzeczne z zasadami tej wykładni jest analizowanie wyrwanych z kontekstu wyrażeń, bez uwzględnienia znaczenia całych zdań i ich zespołów. Nawet gdyby twierdzić, że w omawianym przypadku wynik wykładni językowej nie jest jednoznaczny, to należy odwołać się do innych metod wykładni, które jednoznacznie wskazują, że intencją ustawodawcy było grupowanie transakcji w ramach jednego rodzaju dla ustalenia progów wartościowych obligujących do sporządzenia dokumentacji.

Ważny jest cel i kontekst

Skład orzekający WSA w Krakowie nie zadał sobie trudu, aby przeanalizować cel i kontekst wprowadzenia analizowanych regulacji. W uzasadnieniu wyroku wspomniał jedynie, że nowe przepisy o dokumentacji podatkowej stanowią diametralną zmianę, której celem jest zaostrzenie powinności w tym zakresie. Pominął jednak istotną okoliczność – owa diametralna zmiana miała również służyć przeniesieniu akcentów na te transakcje, które rzeczywiście mają znaczenie dla oceny ryzyka zaniżenia dochodu podatnika dzięki wykorzystaniu cen transferowych. Wskazuje na to m.in. treść uzasadnienia do projektu ustawy nowelizującej, zgodnie z którym „Zmiana regulacji w podatkach dochodowych (...) odnosić się będzie do dokumentowania transakcji z podmiotami powiązanymi w taki sposób, aby obowiązek dokumentacyjny był nałożony proporcjonalnie do ryzyka zaniżenia dochodów do opodatkowania". Tymczasem skutkiem przyjęcia wykładni zaprezentowanej w omawianym wyroku byłoby objęcie obowiązkiem dokumentacyjnym nawet tych transakcji, w przypadku których ryzyko to jest niewielkie lub pomijalne.

Przykład

W myśl podejścia zaprezentowanego przez WSA w Krakowie, jeżeli podatnik nabywa od podmiotu powiązanego towary o znacznej wartości i jednocześnie wynajmie od niego na godzinę salę konferencyjną (za np. 200 zł), to będzie musiał sporządzić pełną dokumentację także dla usługi najmu. W pewnych przypadkach dokumentacja ta obejmie również analizę danych porównawczych, której koszty będą wielokrotnie przewyższały wartość samej transakcji.

Niesporządzenie dokumentacji też nie będzie rozwiązaniem, gdyż jej brak mógłby narazić członków zarządu na odpowiedzialność karną skarbową za składanie fałszywych oświadczeń (od 2017 r. istnieje konieczność złożenia przez podatnika oświadczenia potwierdzającego sporządzenie dokumentacji). Przyjęcie interpretacji zaprezentowanej przez WSA w Krakowie prowadziłoby zatem do naruszenia celu regulacji, a także zasady proporcjonalności, zgodnie z którą – według Trybunału Konstytucyjnego –efekty regulacji powinny pozostawać w proporcji do zamierzonych obowiązków i ograniczeń nałożonych na obywateli.

Co więcej, nowe przepisy o dokumentacji cen transferowych zawierają regulacje służące przeciwdziałaniu sztucznemu podziałowi transakcji w celu uniknięcia obowiązku dokumentacyjnego (art. 9a ust. 4a ustawy o CIT oraz art. 25a ust. 4a ustawy o PIT). Jeśli bowiem organ podatkowy uzna, że mogło dojść celowego zaniżenia wartości transakcji, to może zażądać od podatnika sporządzenia dokumentacji dla operacji nieprzekraczających progów wskazanych w ustawach podatkowych.

—Katarzyna Przewłocka jest doradcą podatkowym i starszym menedżerem w Taxpoint sp. z o.o. spółka doradztwa podatkowego

podstawa prawna: art. 9a ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz.U z 2016 r. poz. 1888 ze zm.)

podstawa prawna: art. 25a ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U z 2016 r. poz. 2032 ze zm.)

Zdaniem autorki

Niejasne regulacje utrudniają życie podatnikom - Magdalena Wolicka, doradca podatkowy i partner w Taxpoint sp. z o.o. spółka doradztwa podatkowego

Nie ulega wątpliwości, że przyjęty przez WSA w Krakowie sposób interpretacji art. 9a ust. 1d ustawy o CIT jest nieprawidłowy. Nie da się jej utrzymać wziąwszy pod uwagę całą treść tego przepisu (a nie jedynie wyrwane z kontekstu wyrażenia). Wykładnię tę trudno też pogodzić z treścią art. 9a ust. 1 i 4a ustawy o CIT, celami nowelizacji przepisów o dokumentacji podatkowej i zasadą proporcjonalności, gdyż obciążenie administracyjne związane z przygotowaniem dokumentacji dla drobnych transakcji i sankcje za niedopełnienie tego obowiązku byłyby niewspółmierne do potencjalnych korzyści skarbu państwa związanych z ułatwieniem kontroli zaniżenia podstawy opodatkowania w takich przypadkach.

Jedno jest pewne – nowelizacja przepisów o dokumentacji podatkowej nie zakończyła wieloletniego sporu z organami podatkowymi o to, co należy dokumentować. Co więcej, przypadki takie jak ten, który został omówiony w artykule, jasno pokazują dlaczego podmioty gospodarcze na ogół niechętnie przyjmują udostępnianie aparatowi skarbowemu kolejnych narzędzi do walki z oszustami podatkowymi. Potwierdza się bowiem, że – przede wszystkim z uwagi na sposób stosowania prawa - nawet rozwiązania w zamierzeniu słuszne i korzystne dla podatników uczciwych, nie stają się w praktyce narzędziem do ścigania przestępców, za to skutecznie zwiększają uciążliwość i koszty prowadzenia działalności gospodarczej.

Źródło: Rzeczpospolita
REKLAMA
REKLAMA
REKLAMA
REKLAMA
NAJNOWSZE Z RP.PL
REKLAMA
REKLAMA