Które dochody fundacji są opodatkowane

Fundacje w Polsce mogą być tworzone i działają na podstawie przepisów ustawy z 6 kwietnia 1984 r. o fundacjach.

Głównymi celami, dla jakich fundacja może zostać utworzona, są w szczególności:

- ochrona zdrowia,

- rozwój gospodarki i nauki,

- oświata i wychowanie, kultura i sztuka,

- opieka i pomoc społeczna,

- ochrona środowiska oraz

- opieka nad zabytkami.

Fundację może utworzyć zarówno osoba fizyczna, jak i osoba prawna (fundator). W tym celu fundator podpisuje stosowny akt fundacyjny. Akt taki powinien mieć formę aktu notarialnego. Zachowanie tej formy nie jest wymagane, jeżeli ustanowienie fundacji następuje w testamencie. W akcie fundacyjnym fundator ustala cele, dla jakich fundacja jest tworzona, oraz określa majątek, w który zamierza wyposażyć fundację (taki majątek jest funduszem założycielskim fundacji). Fundator nadaje również statut fundacji (w którym wskazuje m.in. siedzibę, cele i zasady jej działania oraz członków jej zarządu).

Fundacja podlega wpisowi do Krajowego Rejestru Sądowego (Rejestr stowarzyszeń, innych organizacji społecznych i zawodowych, fundacji oraz publicznych zakładów opieki zdrowotnej). W momencie wpisu do rejestru fundacja uzyskuje osobowość prawną. Staje się tym samym odrębnym podmiotem, posiadającym własny majątek.

Fundacja może prowadzić działalność gospodarczą (wtedy konieczny jest wpis do Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego). Fundacja może również nabywać pieniądze i inne składniki majątkowe, przykładowo w drodze spadku, darowizny lub zapisu.

Fundacja, jako osoba prawna, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Na początku bez daniny...

Samo utworzenie fundacji i wyposażenie jej w majątek przez fundatora (utworzenie funduszu założycielskiego fundacji) jest zwolnione z opodatkowania po stronie fundacji. Nie jest również opodatkowane po stronie fundatora, który co do zasady nie uzyskuje w zamian żadnej korzyści majątkowej. Warto więc już na etapie tworzenia fundacji zastanowić się, jakiego majątku fundacja będzie potrzebowała dla swojego prawidłowego działania (pieniądze, nieruchomości, akcje, sprzęt medyczny etc.), aby móc skorzystać z podatkowego uprzywilejowania nadanego przez ustawodawcę.

Uwaga! Po rejestracji w KRS fundusz założycielski fundacji nie może zostać zmieniony, w związku z czym nie ma możliwości jego zwiększenia w późniejszym czasie i skorzystania ze wskazanego zwolnienia z opodatkowania.

... później 19 proc. przychodów

Przychody z działalności gospodarczej fundacja pomniejsza o koszty ich uzyskania i od wyliczonego w ten sposób dochodu odprowadza 19-proc. podatek dochodowy.

Podobnie obciążone są uzyskane przez fundację: spadki, darowizny oraz zapisy. Fundacja, jako osoba prawna nie podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn – darowizny i zapisy uczynione na rzecz fundacji oraz spadki objęte przez fundację są opodatkowane podatkiem dochodowym jako nieodpłatne świadczenia. Rynkowa wartość otrzymanego w taki sposób majątku, pomniejszona o ewentualne koszty jego uzyskania, jest po stronie fundacji opodatkowana 19-proc. podatkiem dochodowym.

Zwolnienie przedmiotowe

Co ważne, fundacja jako podmiot działający na podstawie statutu ma możliwość skorzystania z przedmiotowego zwolnienia z opodatkowania w zakresie uzyskanego dochodu (ze wszystkich źródeł jego pozyskania, tj. z prowadzonej działalności gospodarczej, ze spadku, darowizny, zapisu etc.).

Należy pamiętać, że zwolnienie to nie dotyczy jednak dochodów uzyskanych z:

a) działalności polegającej na wytwarzaniu wyrobów przemysłu elektronicznego, paliwowego, tytoniowego, spirytusowego, winiarskiego, piwowarskiego, a także pozostałych wyrobów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,5 proc., oraz wyrobów z metali szlachetnych albo z udziałem tych metali lub dochodów uzyskanych z handlu tymi wyrobami;

b) działalności polegającej na oddaniu środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych do odpłatnego używania (przykładowo leasing, dzierżawa itp.).

Z opodatkowania zwolniony jest dochód fundacji w części, w jakiej został przeznaczony i faktycznie wydatkowany na cele preferowane przez ustawodawcę, które są zarazem statutowymi celami fundacji. Aby dochód fundacji korzystał ze zwolnienia, fundacja musi więc spełniać następujące warunki:

1. celem statutowym fundacji musi być co najmniej jedna ze wskazanych działalności (przy czym nie musi być to wyłączna statutowa działalność fundacji):

- naukowa,

- naukowo-techniczna,

- oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów,

- kulturalna,

- w zakresie kultury fizycznej i sportu,

- ochrony środowiska,

- wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę,

- dobroczynności,

- ochrony zdrowia i pomocy społecznej,

- rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz

- kultu religijnego (cele preferowane);

2. uzyskany przez fundację dochód musi zostać przeznaczony na wskazane powyżej cele preferowane w całości bądź w części (tj. w momencie jego uzyskania wskazywany jest cel, na który w przyszłości dochód zostanie przeznaczony), a następnie

3. uzyskany przez fundację dochód musi być faktycznie wydatkowany na cele preferowane, na które został przeznaczony (bez względu na termin wydatkowania).

Przykład 1

Celem statutowym fundacji jest działalność kulturalna. Zgodnie ze statutem fundacji, w ramach działalności kulturalnej organizuje ona spotkania promujące kulturę lokalną. Fundacja otrzymała tytułem darowizny kwotę 100. Kwota darowizny jest przychodem fundacji z tytułu nieodpłatnego świadczenia, który byłby opodatkowany. Darowaną kwotę fundacja przeznaczyła i wydatkowała na organizację spotkania. W związku z tym kwota darowizny podlegała zwolnieniu z opodatkowania.

Przykład 2

Fundacja znana przykładu 1 przeznaczyła i wydała kwotę 50 z uzyskanej darowizny na organizację spotkania, a pozostałe 50 darowała osobie potrzebującej. Kwota 50 wydana na organizację spotkania podlegała zwolnieniu z opodatkowania, ponieważ została wydatkowana na cel statutowy fundacji, który jest preferowany przez ustawodawcę. Z kolei 50 przeznaczone dla potrzebującej osoby podlegało opodatkowaniu, ponieważ celem statutowym fundacji nie jest pomoc społeczna.

Przeznaczenie i wydatkowanie przez fundację dochodu na cele preferowane powinno być, co do zasady, bezpośrednie, aby mogła ona skorzystać ze zwolnienia w tym zakresie. Najprościej rzecz ujmując, między wydatkowaniem dochodu a realizacją celu nie może istnieć żadna pośrednia czynność fundacji. Ustawodawca wskazał również pośrednie formy przeznaczania, wydatkowania oraz inwestowania dochodu, które również korzystają ze zwolnienia. Należy je jednak interpretować ściśle.

Pośrednie formy także z preferencją

I tak, jeżeli dochód zostanie wydatkowany na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji preferowanych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów, to również podlega on zwolnieniu z opodatkowania.

Dodatkowo utraty zwolnienia nie powoduje lokowanie dochodów, poprzez nabycie następujących aktywów:

- wyemitowanych po 1 stycznia 1989 r. obligacji Skarbu Państwa lub bonów skarbowych oraz obligacji wyemitowanych przez jednostki samorządu terytorialnego po 1 stycznia 1997 r.;

- papierów wartościowych lub niebędących papierami wartościowymi instrumentów finansowych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c ustawy z 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (tekst jedn. DzU z 2014 r. poz. 94 ze zm.), o ile nabycie takie nastąpiło w ramach zarządzania portfelem, o którym mowa w art. 75 tej ustawy, również w przypadku gdy zarządzanie portfelem odbywa się na podstawie umowy z towarzystwem funduszy inwestycyjnych, które wykonuje tę działalność na podstawie art. 45 ust. 2 ustawy z 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (tekst jedn. DzU z 2014 r. poz. 157 ze zm.), pod warunkiem zdeponowania tych papierów wartościowych lub instrumentów finansowych na odrębnym rachunku prowadzonym przez uprawniony podmiot w rozumieniu ustawy o obrocie instrumentami finansowymi;

- jednostek uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych działających na podstawie ustawy o funduszach inwestycyjnych.

Przykładowo, nabycie udziałów w spółkach z o.o. nie stanowi żadnej z wyżej wskazanych form lokowania dochodu, w związku z czym dochód przeznaczony na takie nabycie będzie podlegał opodatkowaniu. Co ważne, zdaniem organów podatkowych, ulokowanie przez fundację dochodu na lokacie bankowej i uzyskiwanie z tego tytułu odsetek nie powoduje utraty zwolnienia, mimo że taka forma lokowania dochodu nie została przewidziana przez ustawodawcę.

Przykład 3

Fundacja z przykładów 1 i 2 otrzymała tytułem darowizny kwotę 500. Za kwotę 200 zakupiła nieruchomość, w której organizować będzie spotkania. Za kolejne 200 zakupiła udziały w spółce z o.o., z której otrzymywaną dywidendę wyda na organizację spotkań. Za pozostałe 100 zakupiła obligacje Skarbu Państwa. W takiej sytuacji zarówno kwota 200 przeznaczona na zakup nieruchomości, jak i kwota 100 przeznaczona na zakup obligacji będą korzystały ze zwolnienia – są to pośrednie formy wydatkowania, które również podlegają zwolnieniu. Z kolei kwota 200 przeznaczona na zakup udziałów będzie podlegała opodatkowaniu. Warto dodać, że uzyskiwana dywidenda będzie podlegała w przedstawionej sytuacji zwolnieniu z opodatkowania.

Inne aktywa

Jeżeli dochodem, który ma być „przeznaczony i wydatkowany", nie są środki pieniężne, ale inne aktywa majątkowe, ważne jest to, czy takie aktywa mogą zostać technicznie, bezpośrednio wykorzystane na cele preferowane. Przykładowo, w przypadku nieruchomości przeznaczenie umożliwiające zwolnienie z opodatkowania może sprowadzać się do korzystania z nieruchomości w sposób zgodny z celami statutowymi (jak w przykładzie 3 – prowadzenie w nieruchomości spotkań promujących kulturę lokalną). Jednak sprzedaż i wykorzystanie środków pochodzących ze sprzedaży na cele preferowane nie będzie bezpośrednim przeznaczeniem i wydatkowaniem takich składników majątkowych na cele preferowane. Zdaniem organów podatkowych, w takiej sytuacji dochód w postaci uzyskanego składnika majątkowego, który został sprzedany, podlega opodatkowaniu. Co ważne, fiskus twierdzi, że otrzymanie (np. w drodze darowizny) przez fundację udziałów spółki z o.o. również podlega zwolnieniu z opodatkowania, jeżeli fundacja będzie przeznaczała uzyskaną dywidendę na cele statutowe fundacji, preferowane przez ustawodawcę.

Przykład 4

Celem statutowym fundacji jest działalność kulturalna. Zgodnie ze statutem fundacji, w ramach działalności kulturalnej organizuje ona spotkania, w trakcie których promuje wiedzę o kulturze lokalnej i przekazuje uczestnikom spotkania informacje o kulturze w formie broszur i książek. Fundacja otrzymała w drodze darowizny książki o kulturze lokalnej i rozdała je uczestnikom spotkania. Wartość rynkowa otrzymanych przez fundację w drodze darowizny książek podlegałaby opodatkowaniu. W związku z tym, że fundacja wydała książki na cel statutowy fundacji (tj. bezpośrednio przeznaczyła aktywa na realizację celów), który jest preferowany przez ustawodawcę, wartość tych książek była po stronie fundacji zwolniona z opodatkowania.

Przykład 5

Fundacja, o której mowa w przykładzie 4 sprzedała darowane jej książki, a uzyskane w ten sposób środki przeznaczyła na organizację spotkania promującego kulturę lokalną. Wartość rynkowa otrzymanych w ramach darowizny przez fundację książek podlegała opodatkowaniu, ponieważ książki nie zostały bezpośrednio wykorzystane na realizację celów fundacji. Z kolei środki pozyskane ze sprzedaży książek i przeznaczone oraz wydatkowane na organizację spotkania podlegały zwolnieniu z opodatkowania.

Jeżeli fundacja przeznaczy dochód na cele preferowane, a następnie nie wydatkuje tego dochodu zgodnie z przeznaczeniem, to od takiego dochodu będzie musiała odprowadzić podatek, do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dochód został wydany przez fundację na inne cele niż cele preferowane.

W przypadku składników innych niż środki pieniężne – zdaniem sądów – w sytuacji, gdy fundacja przeznaczy i wykorzysta te składniki na cele preferowane, ich późniejsze przeznaczenie przez fundację na inne cele nie powoduje utraty zwolnienia. Niestety, z takim podejściem nie zgadzają się organy podatkowe.

Przykład 6

Celem statutowym fundacji jest działalność kulturalna. Zgodnie ze statutem fundacji, w ramach działalności kulturalnej organizuje ona spotkania, w trakcie których promuje kulturę lokalną. Fundacja otrzymała w spadku projektor, który wykorzystuje do wyświetlania informacji o kulturze lokalnej w czasie spotkań promujących tę kulturę. Po pewnym czasie fundacja sprzedała otrzymany projektor, a za otrzymane środki zorganizowała kolejne spotkania promujące kulturę lokalną.

Wartość rynkowa projektora podlegała zwolnieniu z opodatkowania, ponieważ fundacja wykorzystywała go bezpośrednio na cele statutowe, preferowane przez ustawodawcę.

Zdaniem urzędów skarbowych, w momencie sprzedaży projektora fundacja utraciła to zwolnienie, w związku z czym w terminie do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym doszło do sprzedaży urządzenia, fundacja powinna odprowadzić 19-proc. podatek od jego wartości. Z kolei zdaniem sądów, fundacja nie utraciła tego zwolnienia, ponieważ już spełniła warunki konieczne dla skorzystania ze zwolnienia. Środki pozyskane ze sprzedaży projektora, przeznaczone na organizację spotkania również podlegały zwolnieniu z opodatkowania.

Kwestie dotyczące zwolnienia z opodatkowania dochodów fundacji są skomplikowane i w przypadku jakichkolwiek wątpliwości warto skorzystać z porady prawnika – specjalisty w tym zakresie.

—Monika Baran jest radcą prawnym w YOURS Panasiuk Law & Tax

podstawa prawna: ustawa z 6 kwietnia 1984 r. o fundacjach (tekst jedn. DzU z 2016 r., poz. 40)

podstawa prawna: ustawa z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. DzU z 2014 r., poz. 851 ze zm.)