Niesłusznie pobrany podatek u źródła

Zawierane przez Polskę umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania określają zasady uznawania kiedy działalność wykonywana na terenie jednego z umawiających się państw przez rezydenta podatkowego drugiego z umawiających się państw oznacza powstanie zakładu na terenie państwa wykonywania działalności. Powstanie zakładu na terenie jednego z umawiających się państw wiąże się z kolei, co do zasady, z opodatkowaniem zysków tego zakładu w państwie, w którym prowadzony jest zakład. Nie każde prowadzenie działalności na obszarze drugiego państwa musi jednak oznaczać powstanie zakładu na terytorium tego państwa. Właściwa umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania w szczegółowy sposób reguluje te zagadnienia.

Mimo to może zdarzyć się sytuacja, w której państwo, na obszarze którego rezydent drugiego z umawiających się państw prowadzi działalność w sposób niepowodujący powstania zakładu, niesłusznie opodatkowuje zyski tego przedsiębiorcy powstające na terenie tego państwa. Pojawia się zatem pytanie o zasady postępowania w takiej sytuacji.

Przykład

Spółka (polski rezydent podatkowy) zawiera umowy na wykonywanie usług u kontrahenta w Malezji. W celu realizacji usług, pracownicy polskiej spółki są wysyłani w ramach podróży służbowej do Malezji. Ich pobyt na miejscu, w związku ze świadczoną usługą, trwa około cztery miesiące. Polska spółka nie posiada na terenie Malezji zakładu w rozumieniu umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej między Polską i Malezją. Kontrahent zagraniczny, mimo otrzymania od polskiej spółki certyfikatu rezydencji pobiera podatek u źródła.

Zasada terytorialności

W Malezji obowiązuje zasada terytorialności, zgodnie z którą wszelkie dochody osób fizycznych i podmiotów gospodarczych, między innymi powstałe w Malezji, podlegają opodatkowaniu. Każdy dochód przedsiębiorstwa, niezależnie od tego, czy jest on rezydentem Malezji, czy podmiotem zagranicznym, powstały w Malezji, podlega tam opodatkowaniu.

Polskę i Malezję wiąże obecnie umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania z 16 września 1977 r. (dalej: UPO z Malezją). Międzynarodowe umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawężają stosowanie wewnętrznych przepisów prawa podatkowego państwa będącego stroną takiej umowy do opodatkowywania podmiotów, które im podlegają na mocy ich wewnętrznego prawa podatkowego. Niezbędne przy tym jest udokumentowanie statusu rezydencji takiego podmiotu certyfikatem rezydencji wydanym przez właściwy organ państwa rezydencji.

Zgodnie z umową i protokołem

Zgodnie z art. 5 UPO z Malezją, określenie „zakład" oznacza stałą placówkę, w której całkowicie lub częściowo wykonuje się działalność przedsiębiorstwa. Pojęcie to obejmuje w szczególności: miejsce zarządzania, filię, biuro, zakład fabryczny, warsztat, kopalnię (...), gospodarstwo rolne lub plantację. W protokole podpisanym w czasie zawierania UPO z Malezją uzgodniono, że wskazane w nim postanowienia będą stanowiły integralną część tej umowy. I tak, zgodnie z protokołem, określenie „zakład" obejmuje budowę lub montaż, których okres prowadzenia przekracza sześć miesięcy. Wskazano również, że przedsiębiorstwo umawiającego się państwa uważa się za posiadające zakład w drugim umawiającym się państwie, jeśli prowadzi ono nadzór w tym drugim umawiającym się państwie, przez okres dłuższy niż sześć miesięcy, nad budową, instalowaniem lub montażem urządzeń, realizowanymi w tym drugim umawiającym się państwie.

Zyski z przedsiębiorstw

Zgodnie z art. 7 UPO z Malezją, dochody lub zyski z przedsiębiorstw umawiającego się państwa mogą podlegać opodatkowaniu tylko w tym umawiającym się państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim umawiającym się państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski lub dochody przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim umawiającym się państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Przykład

Przechodząc do problemu postawionego w przykładzie, należy wskazać, że osiągane przez polską spółkę przychody z tytułu świadczonych w Malezji usług - zgodnie z UPO z Malezją, należy zaliczyć do zysków z przedsiębiorstw. Skoro polska spółka świadcząca usługi montażu w Malezji nie realizuje tych usług w ramach prowadzonego w Malezji zakładu, to w takiej sytuacji należy zastosować postanowienia art. 7 UPO z Malezją w zakresie zysków i dochodów z przedsiębiorstw. Postanowienia UPO mają bowiem pierwszeństwo przed prawem krajowym. Przy tym w art. 4 UPO z Malezją mowa jest o miejscu zamieszkania lub siedziby dla celów podatkowych. I tak określenie „osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w umawiającym się państwie" oznacza w przypadku Malezji osobę, która ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w Malezji i podlega podatkom malezyjskim, natomiast w przypadku Polski oznacza osobę, która ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce i podlega podatkom polskim.

Reasumując, osiągnięty przez polską spółkę przychód z tytułu wykonania na terenie Malezji usług nie podlega opodatkowaniu w Malezji, tylko w Polsce. Pobranie w takiej sytuacji podatku u źródła jest niesłuszne.

Potrącenie nie jest możliwe

Należy się wobec tego zastanowić, czy w analizowanym przypadku można zastosować zasadę unikania podwójnego opodatkowania.

Zgodnie z art. 21 UPO z Malezją, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga zyski, dochód lub przychody, które zgodnie z postanowieniami tej umowy mogą być opodatkowane w Malezji, to wtedy Polska pozwoli na potrącenie od polskiego podatku od zysków, dochodu lub przychodów (w zależności od konkretnego przypadku), należnego od tej osoby, kwoty równej podatkowi zapłaconemu w Malezji odpowiednio od tego zysku dochodu lub przychodu. Takie potrącenie nie może jednak przekroczyć tej części podatku polskiego, która przypada proporcjonalnie na zysk, dochód lub przychód, który może być opodatkowany w Malezji.

W analizowanym przypadku, zważywszy na to, że podatek z tytułu dochodu osiągniętego w Malezji w związku z wykonywaniem tam usług nie powinien był być pobrany u źródła, nie ma możliwości potrącenia od polskiego podatku kwoty równej podatkowi zapłaconemu w Malezji. Artykuł 21 UPO z Malezją mówi bowiem o zyskach, dochodach lub przychodach, które mogą być opodatkowane w Malezji. Zatem w przypadku niesłusznego opodatkowania w Malezji nie ma możliwości potrącenia takiego podatku w Polsce.

Jest specjalna procedura

W analizowanym przypadku pozostaje procedura wzajemnego porozumiewania się przewidziana w art. 23 UPO z Malezją. Zgodnie z tą procedurą, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym z umawiających się państw jest zdania, że czynności państwa lub obu państw wprowadziły lub wprowadzą dla niej opodatkowanie, które nie odpowiada tej umowie, to wówczas może ona bez ujmy dla środków odwoławczych przewidzianych w ustawodawstwie podatkowym tych państw przedstawić swoją sprawę właściwej władzy tego umawiającego się państwa, w którym ma ona miejsce zamieszkania lub siedzibę. „Właściwą władzą" jest minister finansów lub jego upoważniony przedstawiciel (art. 3 UPO z Malezją). Jeżeli właściwa władza uzna zarzuty za uzasadnione, ale nie może sama spowodować zadowalającego rozwiązania, to wówczas poczyni starania, aby przypadek ten uregulować w porozumieniu z właściwą władzą drugiego umawiającego się państwa, tak żeby zapobiec opodatkowaniu niezgodnemu z UPO.

Przykład

Polska spółka może wystąpić do ministra finansów z wnioskiem o wszczęcie procedury wzajemnego porozumiewania się. We wniosku takim powinna powołać podstawę prawną (art. 23 UPO z Malezją), wyczerpująco określić stan faktyczny oraz wskazać uzasadnienie składanego wniosku.

Obligatoryjny arbitraż po dwóch latach

Pewną niedogodnością tej metody jest brak wyznaczonego terminu załatwienia sprawy oraz to, że zarówno art. 23 UPO z Malezją, jak i art. 25 Konwencji Modelowej OECD, nie dają gwarancji osiągnięcia porozumienia. Wskazane przepisy nakładają bowiem tylko obowiązek negocjacji, a nie zawarcia porozumienia.

Należy przy tym zauważyć, że Rada Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (OECD) przyjęła 17 lipca 2008 r. nowelizację Międzynarodowej Konwencji OECD oraz Komentarza do niej. Wprowadzono obligatoryjną procedurę arbitrażu w przypadku, gdy właściwe organy umawiających się państw nie zawarły ugody w drodze procedury wzajemnego porozumiewania się w terminie dwóch lat od wszczęcia tej procedury. Rozstrzygnięcie podjęte w drodze postępowania arbitrażowego właściwe organy umawiających się państw mają obowiązek ująć w porozumieniu zawartym na podstawie procedury wzajemnego porozumiewania się. Oznacza to, że procedura arbitrażu wprowadzona przez Międzynarodową Konwencję OECD nie stanowi osobnego sposobu rozwiązywania międzynarodowych sporów podatkowych, lecz jest integralną częścią procedury wzajemnego porozumiewania się.

W art. 23 UPO z Malezją wskazano, że podatnik może przedstawić swoją sprawę właściwej władzy „bez ujmy dla środków odwoławczych przewidzianych w ustawodawstwie podatkowym umawiających się państw".