Darowizna w ramach świadczenia usług rozliczanych metodą „koszt plus" nie może być kosztem - wyrok WSA

Tak orzekł WSA w Warszawie w wyroku z 24 marca 2017 r. (III SA/Wa 1241/16).

Spółka jest częścią koncernu farmaceutycznego i wykonuje usługi marketingowe na rzecz podmiotu z grupy. Wysokość wynagrodzenia ustalana jest według metody „koszt plus", tj. otrzymywane przez spółkę wynagrodzenie obejmuje sumę wydatków poniesionych przez nią w danym okresie rozliczeniowym, pozostających w (bezpośrednim lub pośrednim) związku z wykonywanymi usługami oraz odpowiedni narzut (marżę). W ramach świadczenia usług spółka przekazuje darowizny pieniężne i rzeczowe instytucjom zajmującym się ochroną zdrowia. W związku z tym spółka zapytała czy ma prawo zaliczać do kosztów uzyskania przychodów wydatki na darowizny pieniężne i rzeczowe ponoszone w związku ze świadczeniem ww. usług, które to wydatki są uwzględniane w podstawie obliczenia wynagrodzenia należnego spółce.

Zdaniem spółki, wydatki te są uwzględniane w podstawie obliczenia jej wynagrodzenia i ponoszone są przez nią w związku ze świadczeniem usług. Przekazywanie przez spółkę darowizn pieniężnych i rzeczowych następuje w celu prawidłowego wykonania zobowiązań wynikających z zawartej umowy, która jest podstawą do wypłaty wynagrodzenia na rzecz spółki. Ponoszenie wydatków na darowizny wykazuje ścisły i bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą i – zdaniem spółki - skutkuje osiągnięciem przychodu z tytułu otrzymywanego wynagrodzenia.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 31 grudnia 2015 r. (IPPB5/4510-1029/15-2/BC) uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. Zdaniem organu, o kwalifikacji wydatku, jako kosztu uzyskania przychodu, nie decyduje ekonomiczne obciążenie nim nabywcy świadczonej usługi.

Spółka wniosła skargę na interpretację do WSA w Warszawie. Sąd ją jednak oddalił. Uznał bowiem, że skoro w zdarzeniu przyszłym wskazano, że świadczenie usług ma obejmować przekazywanie darowizn pieniężnych i rzeczowych na rzecz instytucji zajmujących się ochroną zdrowia, to nie jest zasadne twierdzenie, że warunki z art. 16 ust. 1 pkt 14 ustawy o CIT nie będą spełnione. Tego rodzaju wydatek należy więc uznać za niestanowiący kosztów uzyskania przychodów.

Wojciech Kańtor, współpracownik zespołu zarządzania wiedzą podatkową firmy Deloitte

Komentarz eksperta

Magdalena Żochowska, konsultantka w dziale Doradztwa Podatkowego Deloitte

Odpowiadając na pytanie czy darowizna dokonana w ramach świadczenia usług rozliczanych metodą „koszt plus" może być uznana za koszt uzyskania przychodu, kluczowe jest ustalenie czy w ogóle mamy do czynienia z darowizną. Przepisy podatkowe nie zawierają jej definicji, dlatego organy podatkowe odwołują się do kodeksu cywilnego, zgodnie z którym, aby świadczenie niepieniężne nazwać darowizną, muszą zostać spełnione dwie przesłanki, tj. po pierwsze musi nastąpić uszczuplenie majątku na rzecz obdarowanego kosztem majątku darczyńcy, po drugie świadczenie na rzecz obdarowanego, do którego zobowiązuje się darczyńca, ma być bezpłatne.

W omawianym orzeczeniu sąd uznał, że przekazanie darowizny podmiotowi trzeciemu, w tym przypadku instytucji zajmującej się ochroną zdrowia, w ramach realizacji umowy na świadczenie usług marketingowych z podmiotem z grupy, rozliczanej metodą rozsądnej marży tzw. koszt plus, nie daje prawa do zaliczenia wydatków, poniesionych na darowiznę do kosztów uzyskania przychodów. Charakter ekonomiczny i konstrukcja rozliczenia okazują się niewystarczające do zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów skoro sama umowa nazwana jest darowizną, a ustawodawca w ustawie o CIT wprost uznał tego rodzaju wydatek za niestanowiący kosztów uzyskania przychodów.

Metoda rozsądnej marży tzw. koszt plus stosowana jest w celu ustalenia ceny sprzedaży rzeczy i praw oraz świadczenia usług w transakcjach między podmiotami powiązanymi. Kalkulowane wynagrodzenie ma być sumą bazy kosztowej i narzutu zysku, tzn. sumą kosztów stałych i zmiennych, jakie podmiot poniósł w związku ze świadczeniem oraz marży ustalanej na poziomie rynkowym. „Koszt plus" daje zatem kontrahentowi pewność zwrotu kosztów poniesionych i koniecznych do realizacji umówionego świadczenia. Sposób ustalenia wysokości wynagrodzenia powoduje, że każdy wydatek poniesiony w związku ze świadczeniem skutkuje uzyskaniem przychodu z tytułu wynagrodzenia. Przychód albo dokładnie odpowiada wysokości wydatku, albo jest powiększony o odpowiednią marżę.

Należy zauważyć, że wydatek na dokonywane darowizny doliczany jest do bazy kosztowej będącej podstawą kalkulacji wynagrodzenia spółki z tytułu umowy zawartej z podmiotem z grupy. Trudno więc zgodzić się ze stanowiskiem, że po stronie przekazującego darowiznę dochodzi do definitywnego uszczuplenia majątku. Mimo że spółka jest stroną umowy darowizny, to wydatek ponosi w ramach realizacji umowy z innym podmiotem. Świadczenia nie można nazwać nieodpłatnym, ponieważ wydatek jest efektywnie zwracany w kwocie wynagrodzenia. Można powiedzieć, że podmiot będący stroną umowy darowizny jest więc de facto pośrednikiem realizującym warunki umowy, w ramach której uzyska zwrot poniesionych wydatków. W związku z tym definicja darowizny z kodeksu cywilnego nie jest spełniona.