Spółka przekaże majątek wspólnikom i zapłaci podatek

Jeśli przekazany w ramach likwidacji majątek spółki na rzecz jej udziałowców przyjmuje charakter świadczeń niepieniężnych, to po stronie spółki powstanie przychód podatkowy, generujący dochód podlegający opodatkowaniu CIT. Skutki podatkowe w postaci uzyskania przychodu podlegającego opodatkowaniu wystąpią także po stronie wspólnika, który otrzymuje majątek.

Zakończenie bieżących interesów

Co do zasady, rozwiązanie spółki kapitałowej poprzedzone jest przeprowadzeniem procesu jej likwidacji (art. 272 k.s.h.), w trakcie którego likwidatorzy powinni zakończyć interesy bieżące spółki, ściągnąć wierzytelności, wypełnić zobowiązania i upłynnić majątek spółki (czynności likwidacyjne). Majątek spółki powinien w pierwszej kolejności być wykorzystany w celu zaspokojenia lub zabezpieczenia wierzycieli. Jeżeli po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli w spółce pozostaje jeszcze jakiś majątek, to należy go podzielić pomiędzy udziałowców.

Wynika z tego, że w związku z likwidacją po stronie spółki powstaje zobowiązanie wobec jej wspólników (udziałowców). W przypadku gdy mamy do czynienia z wydaniem składników spółki, zobowiązanie to zostaje uregulowane poprzez wykonanie świadczenia niepieniężnego.

Co mówi przepis...

Zgodnie z art. 14a ustawy o CIT, w przypadku gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub w części zobowiązanie, w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu), dywidendy, umorzenia albo zbycia w celu umorzenia udziałów (akcji), przychodem takiego podatnika jest wysokość zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia. Jeżeli jednak wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego jest wyższa niż wysokość zobowiązania uregulowanego tym świadczeniem, to przychód ten określa się w wysokości wartości rynkowej świadczenia niepieniężnego.

Przykład

Udziałowiec, nabywając akcje spółki z o.o., poniósł koszty w wysokości 100 000 zł. Następnie w wyniku likwidacji spółki otrzymał majątek o wartości 50 000 zł. W takim przypadku po stronie udziałowca nie wystąpi dochód podlegający opodatkowaniu.

Dochód do opodatkowania nie wystąpiłby również w sytuacji, gdyby uzyskany wskutek likwidacji spółki majątek był równy wydatkom poniesionym na nabycie lub objęcie udziałów w spółce.

...i jak go interpretują sądy

Przepis ten został dodany do ustawy o CIT nowelizacją, która weszła w życie 1 stycznia 2015 r. Jego dodanie do ustawy o CIT spowodowało, że sądy administracyjne zaczęły uznawać, iż przekazanie majątku likwidowanej spółki wspólnikom powoduje powstanie przychodu po stronie spółki. Tak uznał między innymi WSA w Poznaniu w wyroku z 27 kwietnia 2017 r. (I SA/Po 1447/16), WSA w Bydgoszczy w wyroku z 23 listopada 2016 r. (I SA/Bd 719/16) oraz WSA w Łodzi w wyroku z 17 listopada 2016 r. (I SA/Łd 743/16). Prezentowaną linię orzeczniczą potwierdził również NSA, który w wyroku z 27 czerwca 2017 r. (II FSK 658/17) uznał, że art. 14a ustawy o CIT ma zastosowanie do sytuacji, w której spółka po zakończeniu postępowania likwidacyjnego przekaże udziałowcom składniki majątku mające charakter świadczeń niepieniężnych. Jak zauważył NSA „powołany przepis używa określenia »reguluje w całości lub w części zobowiązanie, w tym z tytułu«. Wykazanie tytułów uregulowania zobowiązania nastąpiło w sposób przykładowy. Wyrażenie »w tym« oznacza, że jest to synonim określeń »jak też«, »między innymi«, »na przykład«, »w szczególności«, itd. Oznaczać to będzie, że określeniem »zobowiązanie, o którym mowa w art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p.« należy objąć także wydanie przez spółkę składników majątkowych wspólnikom, o którym mowa w art. 286 k.s.h. Trafnie przyjął tu sąd pierwszej instancji, że art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. zawiera definicję zakresową niepełną. Okoliczność zaś, że podatnikiem w tym zakresie będzie spółka nie ma istotnego znaczenia choćby z uwagi na treść art. 286 § 2 k.s.h.".

Aby wyeliminować rozbieżności

Jak wynika z uzasadnienia projektu zmian do ustawy o zmianie ustawy o CIT, ustawy o PIT oraz niektórych innych ustaw (druk nr 2330 Sejmu VII kadencji), powodem dodania nowego art. 14a do ustawy o CIT były rozbieżności w  orzecznictwie sądów administracyjnych. Przed wprowadzeniem art. 14a wśród sądów administracyjnych dominował korzystny dla podatników pogląd, zgodnie z którym przekazanie majątku z likwidacji spółki udziałowcowi nie prowadziło do wystąpienia jakiegokolwiek przysporzenia po stronie spółki, (zob. wyrok WSA w Gliwicach z 28 kwietnia 2015 r., I SA/Gl 1234/14 oraz wyroki NSA: z 14 stycznia 2015 r., II FSK 2844/12 i 8 stycznia 2015 r., II FSK 2948/12).

Przeciwnego zdania były organy podatkowe, które twierdziły, że w przypadku przekazania składników majątkowych udziałowcom, spółka uzyskiwała przychód z tytułu odpłatnego zbycia przekazywanej rzeczy. Ekwiwalentem wypłacanym na rzecz spółki było natomiast zwolnienie jej z zobowiązania.

Warto jednak odnotować, że pomimo dodania art. 14a do ustawy o CIT, stanowisko sądów w przedmiocie oceny skutków podatkowych związanych z przekazaniem składników majątkowych spółki na rzecz jej udziałowców nadal bywa rozbieżne.

Z kapitałów pieniężnych...

Analizując skutki podatkowe otrzymania przez wspólników będących osobami fizycznymi tzw. majątku polikwidacyjnego należy także wskazać, że otrzymany majątek będzie generował po ich stronie przychód podlegający opodatkowaniu według przepisów ustawy o PIT jako przychód z kapitałów pieniężnych. Zgodnie bowiem z art. 17 ust. 1 pkt 4 tej ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym również podział majątku likwidowanej osoby prawnej lub spółki.

19-proc. ryczałt

Podatek od tych przychodów opłacany jest w formie zryczałtowanej, przy zastosowaniu stawki w wysokości 19 proc. (art. 30a ust. 1 pkt. 4 ustawy o PIT). Spółka będzie obowiązana jako płatnik, na podstawie art. 41 ust. 4 ustawy o PIT, pobrać ten podatek w dniu dokonania wypłaty (wydania rzeczy).

Należy pamiętać, że zgodnie z art. 30a ust. 6 ustawy o PIT zryczałtowany podatek pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania przychodów.

Nie ma kosztów, ale jest zwolnienie

W tym miejscu należy także przypomnieć o wyłączeniu zawartym w art. 21 ust. 1 pkt 50a ustawy o PIT. W myśl tego przepisu, wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją spółki kapitałowej korzysta ze zwolnienia z PIT, w części stanowiącej koszt nabycia lub objęcia udziałów (akcji). Tym samym, różnica pomiędzy wartością majątku otrzymanego w wyniku likwidacji a wydatkami poniesionymi na objęcie lub nabycie udziałów (akcji), których wartość jest zwolniona z podatku, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Przykład

W wyniku likwidacji spółki z o.o. udziałowiec otrzymał majątek o wartości 100 000 zł. Wcześniej, na objęcie udziałów w tej spółce, poniósł wydatki w wysokości 50 000 zł. W tej sytuacji kwota 50 000 zł będzie podlegała opodatkowaniu, natomiast pozostała część będzie zwolniona z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50a ustawy o PIT.

Autor jest konsultantem podatkowym w ECDDP Sp. z o.o.

Podstawa prawna:art. 14a ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. DzU z 2018 r., poz. 1036), art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 21 ust. 1 pkt 50a oraz art. 30a ust. 1 pkt 4 i ust. 6 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. DzU z 2018 r., poz. 200 ze zm.)