Korekta cen transferowych: muszą być spełnione warunki formalne

W nowych regulacjach zawarto przesłanki formalne dokonania korekt. Jedną z takich przesłanek jest posiadanie oświadczenia podmiotu powiązanego, że podmiot ten skorygował ceny transferowe w tej samej wysokości co podatnik. Powstaje pytanie, dlaczego nie będzie wystarczające dostarczenie przez ten podmiot dokumentu księgowego, jakim jest np. faktura korygująca czy nota?

Czytaj także: Jak korygować ceny transferowe

Taki wymóg można potraktować jako przejaw formalizmu, ale nie da się wykluczyć, że na gruncie polskich podatków dochodowych dopuszczono możliwość dokonania prostej korekty podstawy opodatkowania, bez konieczności wystawiania dokumentów takich jak faktura czy nota. Skoro bowiem w myśl art. 11a ustawy o CIT ceną transferową podlegającą analizowanej korekcie jest również uzyskany przez podmiot powiązany wynik finansowy, to korekta takiego wyniku może się odbyć poprzez dwustronne porozumienie stron powiązanych o odpowiednim zwiększeniu i zmniejszeniu podstawy opodatkowania. W takiej sytuacji korekta mogłaby być dokonana na podstawie dokumentu polecenia księgowania, ponieważ nie powstaje konieczność skorygowania cen jednostkowych, a jedynie uzyskanego wyniku. Korekty polegające na prostej korekcie wyniku bez wystawia faktur korygujących akceptowane są przez administracje skarbowe niektórych krajów.

Przesłanką formalną, która może budzić wątpliwości interpretacyjne jest konieczność dokonania korekty „w rocznym zeznaniu podatkowym za rok podatkowy, którego dotyczy ta korekta". Powstaje pytanie, czy jeśli podatnik, który spełni przesłanki merytoryczne do dokonania TP adjustment, nie zdąży z korektą do czasu złożenia zeznania za dany rok (np. wskutek braku oświadczenia od podmiotu powiązanego, który ma dłuższy termin na złożenie swego zeznania), to będzie mógł skorzystać z nowej regulacji w drodze złożenia zeznania skorygowanego. Wydaje się, że taka możliwość istnieje, co wynika z analizy skutków braku możliwości zastosowania nowej regulacji, opisanych w dalszej części artykułu. Jednocześnie sposób sformułowania przepisów wyklucza raczej możliwości dokonania takiej korekty „na bieżąco" czy w kolejnym roku (latach) podatkowych.

Brak możliwości

Powstaje pytanie o sytuację podatnika, który nie będzie mógł skorzystać z nowej regulacji. Przykładowo, z omawianej możliwości skorygowania cen nie skorzystają podatnicy, którzy - mając świadomość, że stosowane w trakcie roku ceny pozostają poza poziomem uznawanym za rynkowy – nie dążyli do wyeliminowania nieprawidłowości. Przeprowadzenie korekt na zasadach wynikających z przepisów okaże się też niedostępne dla podatników, którzy nie będą dysponowali (trwale) oświadczeniem podmiotu powiązanego, że skorygował ceny transferowe.

W ustawie nie ma odpowiedzi

W analizowanych regulacjach nie znajdujemy niestety odpowiedzi na pytanie jak ma postąpić podatnik, który nie spełni kryteriów TP adjustment. Dlatego po raz kolejny warto odwołać się do uzasadnienia nowelizacji, gdzie czytamy, że „na podstawie regulacji art. 11c ust. 1 ustawy o CIT oraz art. 23o ust. 1 ustawy o PIT, podatnik zobowiązany jest do stosowania cen rynkowych również w trakcie roku, zgodnie z najlepszą wiedzą i doświadczeniem. W tym kontekście, organy podatkowe nadal będą miały na podstawie art. 11c ust. 1 i 2 ustawy o CIT i art. 23o ust. 1 i 2 ustawy o PIT prawo do zakwestionowania dokonanej korekty w sytuacji, jeśli zaistnieją przesłanki do stwierdzenia, że podatnik np. celowo stosował w trakcie roku ceny w znaczący sposób odbiegające od poziomu rynkowego i – np. w przypadku istotnej zmiany warunków rynkowych – nie dostosowywał poziomu tych cen w trakcie roku".

Na czym miałoby polegać wspomniane w uzasadnieniu „zakwestionowanie korekty" i jakie miałoby ono skutki w kontekście wskazanej potrzeby ochrony interesów Skarbu Państwa? Otóż należałoby przypuszczać, że podatnik, który nie był w stanie zastosować nowych przepisów, będzie zobowiązany do skorygowania historycznie zastosowanych cen. Będzie to więc korekta ujmowana „wstecz", a więc tak jak wszelkie korekty związane z błędem czy omyłką. Ustawodawca przyjął więc, że stosowanie nierynkowych cen w trakcie roku jest swoistego rodzaju błędem, który nie może być naprawiony następczo, bez negatywnych konsekwencji dla podatnika. Jeśli ten błąd polega na zaniżeniu podstawy opodatkowania – a z uzasadnienia wynika, że szczególnym zainteresowaniem fiskusa są korekty zmniejszające przychody i zwiększające koszty – to zrozumiała staje się wskazana w innej części artykułu koncepcja ochrony interesu Skarbu Państwa.

Rozwiązanie, że jedynymi korektami cen transferowych, jakie są dopuszczane bez konieczności korygowania pierwotnie zafakturowanych cen, są te wynikające z nowych regulacji, znajduje także potwierdzenie w dodanych przepisach o rozpoznawaniu przychodów i kosztów. I tak, zgodnie z art. 12 ust. 3aa ustawy o CIT, przy ustaleniu wysokości przychodu uwzględnia się korektę cen transferowych zmniejszającą lub zwiększającą przychody, mającą na celu spełnienie wymogu stosowania cen rynkowych spełniającą warunki do zastosowania TP adjustment. Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 1ab ustawy o CIT, przy ustalaniu wysokości kosztów uzyskania przychodów uwzględnia się korektę cen transferowych zmniejszającą lub zwiększającą koszty uzyskania przychodów na zasadach analogicznych jak wyżej wymienione. Skoro więc korekty cen transferowych należy uwzględniać w „danym roku" zgodnie z ww. przepisami, to pozostałe przepisy o rozpoznawaniu korekt „na bieżąco" nie będą mieć zastosowania do cen transferowych.

Wątpliwości praktyczne

Przełożenie analizowanych przepisów na codzienną praktykę dostarcza kolejnych wątpliwości. Otóż powstaje pytanie jak należałoby skorygować ceny w przypadku braku możliwości zastosowania TP adjustment. Sprawa wydaje się prosta w przypadku podatnika, który zaniżył podstawę opodatkowania wskutek zawyżenia kosztów bądź zaniżenia przychodów. Powinien on ująć korektę w miesiącu ujęcia faktury pierwotnej, skorygować wysokość zaliczki za dany okres i – jeśli doszło do jej zaniżenia – uiścić odsetki za zwłokę. Co jednak w sytuacji zawyżenia podstawy opodatkowania? Jeśli wskutek zaniżenia kosztu doszło do uiszczenia zawyżonej zaliczki na podatek dochodowy, to jej odzyskanie jest możliwe i tak dopiero w zeznaniu rocznym. Zgodnie bowiem z art. 73 § 2 ordynacji podatkowej nadpłata w podatku dochodowym powstaje z dniem złożenia zeznania rocznego.

Jeszcze bardziej skomplikowana wydaje się sytuacja podatnika wpłacającego zaliczki uproszczone. Nie jest jasne w jaki sposób miałby on dokonać korekty polegającej na zwiększeniu podstawy opodatkowania, jeśli nie w zeznaniu rocznym (czyli de facto tak jak należy ujmować TP adjustments).

Wreszcie – w zamierzeniu ustawodawcy korekty cen transferowych nie powinny zaburzać wyniku za dany rok. Należy jednak pamiętać, że wynik taki i tak może być zaburzony wskutek ujmowania wszelkich innych korekt na bieżąco.

Przykład

Wystawienie faktury korygującej dokumentującej udzielenie rabatu po zamknięciu ksiąg będzie skutkowało zmniejszeniem przychodu w roku wystawienia faktury, a nie w roku, w którym zrealizowano pierwotną transakcję.

Jest to efekt zmiany przepisów z 2016 r., która zakończyła wieloletni dyskurs na temat ujmowania korekt i usprawniła rozliczenia podatkowe. Można się więc zastanawiać dlaczego korekty cen transferowych zostały potraktowane odmiennie. Wynika to zapewne ze szczególnego zainteresowania fiskusa transakcjami między podmiotami powiązanymi.

—Łukasz Tomsia jest starszym konsultantem podatkowym w Taxpoint

podstawa prawna: art. 11e ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. DzU z 2019 r. poz. 865 ze zm.)

podstawa prawna: ustawa z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (DzU z 2018 r. poz. 2193 ze zm.)

Zdaniem autorki

Katarzyna Knapik, doradca podatkowy, partner w Taxpoint