CIT: czy strata z tytułu udzielenia gwarancji przez bank jest kosztem

Udzielenie gwarancji wiąże się dla banku z ryzykiem, że jego klient, będący beneficjentem, nie wywiąże się ze swojego zobowiązania względem banku, w wyniku czego bank poniesie stratę na udzieleniu gwarancji. Kwestią sporną jest to, czy strata poniesiona z tytułu udzielenia takiej gwarancji będzie mogła zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. c ustawy o CIT do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem strat poniesionych przez bank z tytułu udzielonych po 1 stycznia 1997 r. gwarancji albo poręczeń spłaty kredytów i pożyczek, obliczonych zgodnie z pkt 25 lit. b ustawy CIT. W kosztach podatkowych można zatem uwzględnić straty poniesione przez bank z tytułu udzielonych po 1 stycznia 1997 r. gwarancji albo poręczeń spłaty kredytów i pożyczek.

Sporny zakres czynności

W związku z brzmieniem ww. przepisu pojawiła się wątpliwość co do zakresu, w jakim można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów straty poniesione przez bank z tytułu udzielonych gwarancji: czy do podatkowych kosztów mogą zostać zaliczone jedynie straty poniesione z tytułu udzielonych gwarancji spłaty kredytów lub pożyczek czy również straty poniesione z tytułu udzielenia innych gwarancji.

O ile w przypadku strat poniesionych przez bank z tytułu udzielenia poręczeń nie ulega wątpliwości, że do kosztów mogą być zaliczone jedynie straty poniesione z poręczeń spłaty kredytów i pożyczek, o tyle brzmienie przepisu w zakresie dotyczącym strat poniesionych z tytułu udzielonych gwarancji nie pozwala na jednoznaczną interpretację. Zgodnie ze stanowiskiem korzystnym dla podatników, straty poniesione z tytułu wszystkich udzielonych gwarancji mogą być przez bank zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Natomiast pogląd przeciwny zakłada, że do kosztów zaliczyć można jedynie straty poniesione przez bank z tytułu udzielenia gwarancji spłaty kredytów i pożyczek, a straty poniesione w związku z udzieleniem pozostałych gwarancji są wyłączone z katalogu kosztów podatkowych.

Organy podatkowe przychylają się do stanowiska niekorzystnego dla podatników, twierdząc, że podatnik nie ma prawa zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów strat poniesionych z tytułu gwarancji innych niż dotyczące spłaty kredytów lub pożyczek. Jako przykład można wskazać interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 30 kwietnia 2018 r. (0114-KDIP2-3.4010. 50.2018.1.JBB). W interpretacji organ wskazał, że „(...) należy zauważyć, że gdyby sformułowanie brzmiało: »gwarancji spłaty kredytów i pożyczek albo poręczeń spłaty kredytów i pożyczek« nie byłoby wątpliwości, że spłaty dotyczą albo gwarancji, albo poręczeń. Ale wtedy doszłoby do powtórzenia członu »spłaty kredytów i pożyczek«. Takie powtórzenie byłoby niefunkcjonalne, wyraźnie błędne i niepo- trzebne (błąd językowy sytuowałby się wtedy na pograniczu stylistyki i kompozycji składniowej). Dlatego, użycie przez ustawodawcę przydawki dopełniaczowej „spłaty" kredytów i pożyczek – określającej albo gwarancje albo do poręczenia – po drugim z określanych wyrazów tj. poręczeniach, jest poprawne językowo. (...) Podsumowując: przepis art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. c updop odnosi się do gwarancji bankowych w ograniczonym zakresie, a mianowicie tylko do tych udzielonych na spłatę kredytów i pożyczek. Norma tego przepisu nie obejmuje strat poniesionych przez banki z tytułu udzielonych gwarancji wszelkiego rodzaju (np. przetargowych, dobrego wykonania kontraktu, handlowych, loteryjnych, płatniczych, tranzytowych, rękojmi, akcyzowych)".

Z kolei w interpretacji z tego samego dnia (IPPB3/423/ 198/14-3/S/JBB), wydanej po uchyleniu pierwotnej interpretacji przez sądy administracyjne, powołano odmienne stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, jakie zajął on w wyroku z 8 grudnia 2017 r. (II FSK 2667/15). Sąd wskazał na to, że w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. c ustawy CIT zawarte jest sformułowanie „gwarancji albo poręczeń spłaty kredytów i pożyczek". Użycie spójnika „albo" powoduje, zdaniem sądu, że tekst znajdujący się przed nim nie może być łączony z tekstem znajdującym się po nim, co oznacza, że ograniczenie wynikające z wyrażenia „spłaty kredytów i pożyczek" nie odnosi się do gwarancji, lecz jedynie do poręczeń. Dokonanie takiej wykładni oznacza, że straty poniesione z tytułu gwarancji udzielonych po 1 stycznia 1997 r. będą kosztem uzyskania przychodu niezależnie od tego, czy przedmiotem gwarancji będzie spłata pożyczek lub kredytów, czy wykonanie innego świadczenia.

Organy podatkowe, pomimo korzystnego dla podatników orzecznictwa, nie zmieniły swojego stanowiska. Na przykładzie ww. interpretacji oraz wyroku NSA można stwierdzić, że wykładnia językowa nie pozwala na jednoznaczne rozstrzygnięcie, jak należy rozumieć art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. c ustawy CIT. Należy zatem sięgnąć po wykładnię funkcjonalną, co zrobił NSA we wspomnianym wyżej wyroku. Sąd wskazał na charakter gwarancji bankowej, która w każdym przypadku ma charakter czynności bankowej, natomiast udzielanie poręczeń ma charakter czynności bankowej tylko wtedy, gdy jest udzielane przez bank. Ponadto gwarancja bankowa kreuje po stronie banku dług samoistny, natomiast zobowiązanie wynikające z poręczenia ma charakter akcesoryjny – zależny od istnienia zobowiązania, które zabezpiecza. Gwarant, w przeciwieństwie do poręczyciela, nie może podnosić zarzutów ze stosunku podstawowego. Zdaniem sądu intencją ustawodawcy było – w przypadku poręczenia – wskazanie stosunku podstawowego, którego poręczenie dotyczy, natomiast w przypadku gwarancji bankowej ustawodawca świadomie odstąpił od wskazywania rodzaju stosunku podstawowego.

Istotne różnice

Stanowisko wyrażone przez NSA zasługuje na aprobatę z uwagi na wskazane bardzo ważne różnice pomiędzy gwarancją bankową a poręczeniem. Jak się zdaje, ustawodawcy chodziło bowiem o to, aby do kosztów uzyskania przychodów zaliczyć straty poniesione na zabezpieczeniu wykonania zobowiązań w formie zapłaty kwoty pieniężnej. W przypadku gwarancji bankowej gwarantem może być jedynie bank, którego świadczenie wynikające z gwarancji zawsze ma charakter pieniężny. Natomiast poręczycielem może być praktycznie każdy podmiot, którego świadczenie może mieć różnoraki charakter, niekoniecznie pieniężny, jeśli poręczycielem nie jest bank. Stąd rozróżnienie zakresu zaliczenia strat poniesionych z tytułu udzielenia gwarancji i z tytułu udzielenia poręczenia, dokonane w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. c. ustawy o CIT, jest zasadne.

Dodatkowo, za słusznością stanowiska NSA przemawia wyrażona w ordynacji podatkowej zasada rozstrzygania na korzyść podatnika niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego. Przemawia ona za tym, aby straty poniesione przez bank z tytułu udzielenia gwarancji mogły być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów.

Karol Szelągowski adwokat w FKA Furtek Komosa Aleksandrowicz sp. k.

Mariusz Aleksandrowicz, radca prawny w FKA Furtek Komosa Aleksandrowicz sp. k.

Tego samego dnia Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał dwie interpretacje zawierające sprzeczne stanowiska. W jednej uznał, kierując się „własną" wykładnią językową odwołującą się do składni i szyku zdania w języku polskim, że straty związane z gwarancjami bankowymi innymi niż dotyczące pożyczek i kredytów nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. W drugiej uznał za prawidłowe odmienne stanowisko podatnika, cytując wykładnię zaprezentowaną przez Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w sprawie dotyczącej wniosku interpretacyjnego podatnika i będąc w ten sposób związany tym wyrokiem. Należy podkreślić, że Naczelny Sąd Administracyjny także zastosował wykładnię językową, wskazując na funkcję spójnika „albo" jako alternatywy rozłącznej. Mamy więc sytuację, gdzie wykładnia językowa nie daje jednoznacznych rezultatów. Organ interpretacyjny odwołał się także do wykładni celowościowej, a Naczelny Sąd Administracyjny do wykładni systemowej, wskazując na różnice między instytucją gwarancji i poręczenia w prawie bankowym oraz kodeksie cywilnym.