Co nie jest opodatkowane, nie daje korzyści w CIT - wyrok NSA

Spółka zajmuje się budowaniem budynków mieszkalnych i ich eksploatacją na zasadach najmu po stawkach TBS. Zawiera umowy o partycypowanie w kosztach budowy mieszkań na wynajem. Zgodnie z przepisami, w razie zakończenia najmu i opróżnienia lokalu kwota partycypacji podlega zwrotowi najemcy nie później niż w terminie 12 miesięcy od dnia opróżnienia lokalu. Spółka zauważyła, że w dniu zwrotu kwota partycypacji powinna odpowiadać kwocie stanowiącej odsetek aktualnej wartości odtworzeniowej lokalu, równy udziałowi wniesionej przez najemcę kwoty partycypacji w kosztach budowy. Umowa najmu może natomiast przewidywać obowiązek wpłacenia przez najemcę kaucji zabezpieczającej pokrycie należności z tytułu najmu, istniejących w dniu opróżnienia lokalu.

Z wniosku o wydanie interpretacji wynikało, że ponieważ wzrost cen i inflacja powodują systematyczną zmianę wartości odtworzeniowej lokalu (na plus i na minus), kwota wypłacana najemcy przy rozwiązaniu umowy jest wyższa od wpłaconej przy zawieraniu umowy. Pojawia się koszt księgowy, którym jest waloryzacja wpłaconych przez najemcę partycypacji i kaucji, urealniająca wartość siły nabywczej pieniądza. Kwoty wpłacanych partycypacji i kaucji umieszczne są na lokatach terminowych. Firma podkreśliła, że od dochodów z tych lokat płaci CIT. Zapytała, czy w związku z opodatkowaniem dochodów z lokat terminowych, dotyczących lokowania środków finansowych (partycypacji i kaucji), może uznać za koszt kwotę waloryzacji, tj. różnicy pomiędzy wysokością wpłaconych przez najemcę partycypacji i kaucji a wysokością ich wypłaty po rozwiązaniu umowy najmu.

Fiskus odpowiedział, że nie. Zauważył, że wpłaty partycypacyjne są formą wkładu na budowę mieszkania, zwracanego partycypantowi po zakończeniu umowy najmu, w kwocie stanowiącej odsetek aktualnej wartości odtworzeniowej. Przysporzenia majątkowe kwalifikowane jako przychody muszą mieć charakter definitywny. Ponieważ kwota partycypacji podlega zwrotowi, nie jest przychodem dla celów podatkowych. W momencie zwrotu kwota ta nie jest kosztem uzyskania przychodów.

Urzędnicy nie mieli wątpliwości, że wypłacana najemcy kwota waloryzacji partycypacji i kaucji związana jest z działalnością spółki. Stanowi tym samym koszt uzyskania przychodów kształtujący dochód wolny od opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o CIT. Różnica między wpłaconą oraz wypłaconą kwotą partycypacji i kaucją dotyczącą lokali mieszkalnych związana jest z gospodarką zasobami mieszkaniowymi, a więc stanowi koszt gospodarki tymi zasobami, wpływający na dochód zwolniony z opodatkowania. Fiskus nie zgodził się, że kwota różnicy jest kosztem uzyskania przychodu z lokat terminowych – odsetek od ulokowanych środków.

Spółka zaskarżyła interpretację, ale przegrała. Najpierw jej skargę oddalił WSA w Warszawie. Racji spółce nie przyznał też Naczelny Sąd Administracyjny. Po analizie przepisów NSA nie miał wątpliwości, że wypłata kwoty waloryzacji kaucji mieszkaniowej związana jest z działalnością w zakresie gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Stanowi więc ona koszt gospodarki zasobami mieszkaniowymi, wpływający na ustalenie dochodu z gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Dochód ten w przypadku przeznaczenia go na cele związane z utrzymaniem istniejących zasobów mieszkaniowych jest wolny od opodatkowania. Podobnie jest w zakresie nadwyżki powstałej w wyniku waloryzacji kwot partycypacyjnych. Nadwyżka ta odpowiada zmianom wartości odtworzeniowej lokalu jakie nastąpiły od wpłaty do jej zwrotu.

Jak tłumaczył NSA, wypłacanych nadwyżek wynikających z waloryzacji kaucji, jak też partycypacji nie można w żaden sposób wiązać z opodatkowanymi przychodami z terminowych lokat dokonywanych przez najemców wpłat kaucji i partycypacji. Przysporzenie w postaci odsetek od kapitału jest w istocie pochodną ulokowania kwot otrzymanych od najemców. Środki te związane są wprawdzie z prowadzoną przez TBS działalnością w postaci gospodarki zasobami mieszkaniowymi, lecz zachowują – z powodu operacji finansowej – autonomiczny (odrębny) charakter. Jeżeli zatem odsetki kwalifikujemy jako dochód powstały z tytułu posiadania i zarządzania środkami pieniężnymi, to nie można uznać ich jednocześnie za dochód z gospodarowania czy zarządzania zasobami mieszkaniowymi.

Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 kwietnia 2018 r.

syg. akt: II FSK 1064/16

Konrad Filip Turzyński, doradca podatkowy, partner w kancelarii KNDP Kolibski Nikończyk Dec&Partnerzy

Nie tak dawno przedsiębiorcy opodatkowani PIT toczyli z fiskusem boje o sposób opodatkowania odsetek uzyskiwanych z firmowych rachunków bankowych – lokat terminowych. Było tak do czasu zmiany art. 14 ust. 2 pkt. 5 ustawy o PIT, jednoznacznie i zgodnie z logiką wskazującego, że są to przychody z działalności gospodarczej. Problem sposobu traktowania odsetek od lokat wraca ponownie w dość specyficznej formie.

Trudno nie zgodzić się z sądem, że głównymi przychodami, które uzyskują TBS-y, są te związane z prowadzeniem gospodarki mieszkaniowej, a czynione przez nie wydatki też są z tym związane. W konsekwencji zaś pozostają przychodami zwolnionymi, pod warunkiem odpowiedniego ich przeznaczenia, a koszty nie podlegają rozliczeniu w rachunku podatkowym.

Zadziwia mnie jednak odrębne traktowanie przychodów z lokat terminowych i sztuczne ich rozdzielanie od innych przychodów. Odsetki od środków uzyskanych z gospodarki zasobami mieszkaniowymi i przeznaczone na taką gospodarkę nie powinny być rozdzielane od innych przychodów TBS i traktowane, zgodnie z treścią art. 17 ust. 1 pkt. 44 ustawy o CIT, jako dochody z innej działalności gospodarczej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi. Trudno bowiem uznać za taką odrębną działalność gospodarczą fakt trzymania środków na rachunkach lokat terminowych. Taki podział jest w mojej ocenie zbyt kazuistyczny i kompletnie niezrozumiały dla przeciętnego podatnika, a poza tym kompletnie oderwany od realiów prowadzenia działalności, która nie uznaje za osobną formę aktywności zakładania lokaty.