Rzeczpospolita Prawo

CIT: czy konfuzja wierzytelności uprawnia do korekty kosztów

Połączenie w jednej osobie praw wierzyciela i dłużnika nie prowadzi do uregulowania zobowiązania. Dlatego sądy i fiskus twierdzą, że spółka przejmująca nie może powiększyć kosztów o wydatki wyłączone uprzednio z tej kategorii.

Publikacja: 06.06.2016 06:30

CIT: czy konfuzja wierzytelności uprawnia do korekty kosztów

Foto: 123RF

Tomasz Musialski

W niniejszym artykule postaramy się udzielić odpowiedzi na pytanie, czy w momencie połączenia spółek, spółka przejmująca będzie uprawniona, na podstawie art. 15b ustawy o CIT, do korekty kosztów uzyskania przychodów poprzez powrotne zaliczenie do nich kwoty wyłączonych uprzednio (przed połączeniem) kosztów, z uwzględnieniem regulacji art. 15b ust. 1 lub ust. 2 ustawy o CIT.

Łączenie przez przejęcie

Zgodnie z art. 491 § 1 kodeksu spółek handlowych (dalej: k.s.h.), spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi. W myśl art. 492 § 1 pkt 1 k.s.h., połączenie może być przeprowadzone przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie). Spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki (art. 494 § 1 k.s.h.).

Nie tylko sam majątek

Na spółkę przejmującą przechodzi nie tylko majątek spółki przejmowanej, lecz drogą sukcesji uniwersalnej przechodzą na nią wszystkie prawa i obowiązki, jakie spółka ta posiadała na dzień wykreślenia jej z rejestru sądowego. Następuje zatem uniwersalna sukcesja materialnoprawna i formalnoprawna.

Zagadnienie sukcesji podatkowej w prawie podatkowym regulują przepisy ordynacji podatkowej (dalej: o.p.). W przepisach tych ustawodawca przedstawił katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych. Osoba prawna łącząca się przez przejęcie innej osoby prawnej (osób prawnych) wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek (art. 93 § 2 o.p. w związku z art. 93 § 1 o.p.).

Dwa w jednym

Zgodnie zatem z zasadą sukcesji generalnej, wynikającą z art. 494 § 1 k.s.h., oraz sukcesji podatkowej uregulowanej w art. 93 o.p., w momencie połączenia spółek następuje skupienie w jednym podmiocie (tj. w spółce przejmującej) funkcji wierzyciela i dłużnika z tytułu zawartych umów obowiązujących przed połączeniem, które spowodowało wygaśnięcie przedmiotowych wierzytelności oraz korelatywnie sprzężonych z nimi zobowiązań z uwagi na tożsamość wierzyciela i zobowiązanego (tzw. konfuzja).

Należy się zatem zastanowić, czy spółka przejmująca będzie uprawniona do zwiększenia kosztów uzyskania przychodów o koszty, które zostały wyłączone uprzednio (przed połączeniem) z kosztów podatkowych zarówno przez spółkę przejmującą, jak i przez spółkę przejmowaną w związku z brakiem zapłaty, gdy zobowiązania te wygasły na skutek konfuzji po połączeniu tych spółek.

To nie jest uregulowanie zobowiązania

W myśl art. 15b ustawy o CIT, obowiązującego do 31 grudnia 2015 r., w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury (rachunku) i nieuregulowania tej kwoty w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności, podatnik jest obowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z tych dokumentów (art. 15b ust. 1 ustawy o CIT). Jeżeli termin płatności jest dłuższy niż 60 dni, to koszty uzyskania przychodów zmniejsza się o kwotę wynikającą z dokumentów, o których mowa w ust. 1, z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli nie została ona uregulowana w tym terminie (art. 15b ust. 2 ustawy o CIT). Zmniejszenia tego dokonuje się w miesiącu, w którym upływa termin określony w tych przepisach (art. 15b ust. 3 ustawy o CIT). Jeżeli po zmniejszeniu, o którym mowa powyżej, zobowiązanie zostanie uregulowane, to podatnik w miesiącu, w którym uregulował zobowiązanie, zwiększa koszty uzyskania przychodów o kwotę zmniejszenia (art. 15b ust. 4 ustawy o CIT).

Przepisy te przestały obowiązywać z końcem 2015 r., jednak na mocy przepisów przejściowych ustawy nowelizującej, podatnicy, którzy na podstawie poprzednio obowiązujących przepisów zmniejszyli koszty albo zwiększyli przychody, mogą, po uregulowaniu zobowiązań w 2016 r., przeprowadzić ich „powrotne" zwiększenie lub zmniejszenie.

Z przepisów kodeksu cywilnego wynika, że w przypadku konfuzji nie dochodzi do uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie >patrz ramka. W związku z tym należy uznać, że wygaśnięcie zobowiązania w wyniku konfuzji nie powinno być uważane za „uregulowanie zobowiązania" zgodnie z literalnym brzmieniem art. 15b ustawy o CIT. Posługując się zatem literalnym brzmieniem tego przepisu, konfuzja nie jest formą uregulowania zobowiązania, pozwalającą na zaliczenie przez podatnika do kosztów uzyskania przychodów wartości wydatków poniesionych przez tego podatnika, wyłączonych uprzednio z kosztów podatkowych na podstawie art. 15b ust. 1 lub ust. 2 ustawy o CIT.

Potwierdzenie w wyrokach i interpretacjach

Takie stanowisko potwierdzają organy podatkowe zarówno w odniesieniu do skutków podatkowych rozpoznawanych dla spółek przejmujących (m.in. interpretacja Izby Skarbowej w Poznaniu z 5 listopada 2013 r., ILPB3/423-361/13-2/KS), a także dla spółek przejmowanych (m.in. interpretacje Izby Skarbowej w Poznaniu z 4 czerwca 2014 r., ILPB3/423-122/14-2/PR oraz z 5 listopada 2013 r., ILPB3/423-361/13-2/KS). Również w orzecznictwie potwierdza się, że konfuzja nie jest uregulowaniem zobowiązania (przykładowo: prawomocny wyrok WSA we Wrocławiu z 21 stycznia 2014 r., I SA/Wr 1698/13).

podstawa prawna: art. 491 § 1, art. 492 § 1 pkt 1 i art. 494 § 1 ustawy z 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (tekst jedn. DzU z 2013 r. poz. 1030 ze zm.)

podstawa prawna: art. 15b ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. DzU z 2014 r. poz. 851 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym do końca 2015 r.

podstawa prawna: art. 93 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. DzU z 2015 r. poz. 613 ze zm.)

podstawa prawna: art. 494 § 1 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (tekst jedn. DzU z 2016 r. poz. 380 ze zm.)

podstawa prawna: art. 5 ust. 2 ustawy z 5 sierpnia 2015 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (DzU z 2015 r. poz. 1197)

Można bronić stanowiska korzystnego dla podatników

Tomasz Musialski, kierownik Zespołu Podatków Bezpośrednich w ECDDP sp. z o.o.

Jakkolwiek należy zgodzić się z twierdzeniem, że konfuzja stanowi nieefektywne wygaśnięcie zobowiązania, jednak następuje ona bez uszczerbku ekonomicznego dla wierzyciela. A zatem – mając na uwadze cel art. 15b ustawy o CIT – należałoby uznać, że w przypadku konfuzji brak jest podstaw do stosowania przepisów o obowiązkowej korekcie kosztów, nie z uwagi na brak uregulowania zobowiązania, ale z uwagi na brak istnienia przyczyny do przeprowadzenia takiej korekty, wywodzony z celowościowej wykładni art. 15b ustawy o CIT. Celem wprowadzenia regulacji art. 15b ustawy o CIT było bowiem ograniczenie zatorów płatniczych w gospodarce.

W przypadku konfuzji ustaje causa dla zastosowania korekty kosztów podatkowych. Dłużnik nie jest już w zwłoce z zapłatą i nawet gdyby chciał, to nie może zapłacić należności, bo stosunku zobowiązaniowego już nie ma. Co więcej, brak zapłaty przez dłużnika nie powoduje zatoru płatniczego ani uszczerbku w majątku wierzyciela, jako że obie funkcje: wierzyciela i dłużnika zjednoczone są w jednym podmiocie. Na tej podstawie można argumentować, że brak przyczyny uzasadniającej korektę kosztów podatkowych, wywodzonej z wykładni celowościowej art. 15b ustawy o CIT byłby podstawą do powrotnej korekty kosztów uzyskania przychodów, zarówno w odniesieniu do wcześniejszej korekty kosztów dokonanej przez spółkę przejmującą, jak i do takiej korekty przeprowadzonej przez spółkę przejmowaną. Należy również zauważyć, że wprowadzenie zasady przewidzianej w art. 15b ustawy o CIT miało prowadzić do przesunięcia w czasie możliwości rozpoznania kosztu. Tymczasem prezentowane przez organy podatkowe i wojewódzkie sądy administracyjne stanowisko bezpowrotnie pozbawia podatnika prawa do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów.

Zobowiązanie zdefiniowane jest w kodeksie cywilnym

Zobowiązanie jest rodzajem stosunku cywilnoprawnego, więc wszelkie zasady dotyczące stosunków cywilnoprawnych odnoszą się też do stosunków zobowiązaniowych. Zgodnie z art. 353 § 1 kodeksu cywilnego, zobowiązanie jest stosunkiem prawnym, w którym jedna osoba (wierzyciel) może żądać od drugiej (dłużnik) świadczenia, a ta ostatnia powinna to świadczenie spełnić. Na treść każdego stosunku zobowiązaniowego składa się istnienie uprawnienia po stronie wierzyciela i obowiązku oznaczonego działania lub zaniechania po stronie dłużnika. Nie może więc zasadniczo istnieć ani wierzytelność bez odpowiadającego jej długu, ani dług bez wierzytelności. Nie może też istnieć wierzytelność i dług skupione w jednym podmiocie, gdyż nikt nie może być swoim własnym dłużnikiem i wierzycielem. Warunkiem koniecznym trwania zobowiązania jest istnienie dwóch stron – wierzyciela i dłużnika, a w przypadku zaniku jednej z nich, zobowiązanie wygasa. Zatem, w przypadku konfuzji wierzytelności i zobowiązania nie mamy do czynienia z jakąkolwiek formą uregulowania zobowiązania przez dłużnika.

W takim przypadku wygaśnięcie stosunku prawnego (powodujące jednoczesne ustanie wierzytelności i zobowiązania) nie jest jednak następstwem zapłaty lub innego rodzaju uregulowania zobowiązania, lecz specyficznej sytuacji prawnej powodującej, że na skutek połączenia wierzytelności i zobowiązania w jednym podmiocie stosunek prawny nie może dalej istnieć (z uwagi na brak drugiej strony tego stosunku jest on bowiem bezprzedmiotowy). Konfuzja prowadzi zatem do wygaśnięcia stosunku prawnego, pomimo braku spełnienia przez dłużnika świadczenia. Nie będzie więc możliwe zakwalifikowanie tego zdarzenia jako uregulowania zobowiązania w jakiejkolwiek formie (tak: Izba Skarbowa w Poznaniu w interpretacji z 4 czerwca 2014 r., ILPB3/423-122/14-2/PR oraz Izba Skarbowa w Bydgoszczy w interpretacji z 4 grudnia 2013 r., ITPB3/423-453/13/AW).

© Licencja na publikację
© ℗ Wszystkie prawa zastrzeżone
Źródło: Rzeczpospolita

Koszty

W niniejszym artykule postaramy się udzielić odpowiedzi na pytanie, czy w momencie połączenia spółek, spółka przejmująca będzie uprawniona, na podstawie art. 15b ustawy o CIT, do korekty kosztów uzyskania przychodów poprzez powrotne zaliczenie do nich kwoty wyłączonych uprzednio (przed połączeniem) kosztów, z uwzględnieniem regulacji art. 15b ust. 1 lub ust. 2 ustawy o CIT.

Łączenie przez przejęcie

Pozostało 96% artykułu
2 / 3
artykułów
Czytaj dalej. Subskrybuj
Trybunał Konstytucyjny
Nieruchomości
Trybunał: nabyli działkę bez zgody ministra, umowa nieważna
Wykup samochodu z leasingu – co warto wiedzieć?
Materiał Promocyjny
Wykup samochodu z leasingu – co warto wiedzieć?
KWK Mysłowice-Wesoła - ruchomy chodnik (przenośnik taśmowy) służący do transportu pracowników
Praca, Emerytury i renty
Czy każdy górnik może mieć górniczą emeryturę? Ważny wyrok SN
Roma Wąsik podczas Protestu Wolnych Polaków.
Prawo karne
Kłopoty żony Macieja Wąsika. "To represje"
Joanna Misztal-Konecka
Sądy i trybunały
Czy frankowicze doczekają się uchwały Sądu Najwyższego?
Jak kupić oszczędnościowe obligacje skarbowe? Sposobów jest kilka
Materiał Promocyjny
Jak kupić oszczędnościowe obligacje skarbowe? Sposobów jest kilka
Łukasz Piebiak
Sądy i trybunały
Łukasz Piebiak wraca do sądu. Afera hejterska nadal nierozliczona
Nowy samochód do 100 tys. zł – przegląd ofert dilerów
Materiał Promocyjny
Nowy samochód do 100 tys. zł – przegląd ofert dilerów
e-Wydanie