Koszty: wydatki po zakończeniu roku to kłopot dla podatnika

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku w terminie późniejszym niż dzień sporządzenia sprawozdania finansowego albo dzień złożenia zeznania są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie. Regulacja ta jest dla podatników niezmiernie problematyczna. Mają oni bowiem wątpliwości czy „rok podatkowy następujący po roku" oznacza tylko i wyłącznie rok podatkowy następujący bezpośrednio po roku, którego dotyczy przychód powiązany z tym kosztem, czy też każdy kolejny rok podatkowy, w którym koszt został faktycznie poniesiony. Mając na uwadze, że w przepisach brak jest na to pytanie jednoznacznej odpowiedzi, niniejszy artykuł przybliża podejście do tego zagadnienia organów podatkowych oraz sądów administracyjnych.

Jest reguła...

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami >patrz ramka – co do zasady – są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Reguła ta dotyczy bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów:

1) poniesionych w latach poprzedzających rok podatkowy (art. 15 ust. 4 ustawy o CIT),

2) poniesionych w roku podatkowym (art. 15 ust. 4 ustawy o CIT),

3) poniesionych po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego (art. 15 ust. 4b ustawy o CIT).

...i jest wyjątek

Wyjątek od tej zasady dotyczy kosztów bezpośrednich związanych z przychodami, odnoszących się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesionych po dniu, o którym mowa w art. 15 ust. 4b pkt 1 albo pkt 2 ustawy o CIT (o których mowa w punkcie 3 powyżej). Są one potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie, stosownie do art. 15 ust. 4c ustawy o CIT.

Niejednoznaczne sformułowanie...

Podatnicy mają wątpliwości, co należy rozumieć przez „rok podatkowy następujący po roku". Czy wyrażenie to powinno się rozumieć jako:

- rok następujący bezpośrednio po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie, czy

- rok, w którym został poniesiony wydatek, nawet jeżeli nie następuje on bezpośrednio po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie?

Treść przepisów nie rozstrzyga w sposób jednoznaczny, jak w takim przypadku podatnik powinien postąpić. Literalna interpretacja wskazywałaby na możliwość uwzględnienia kosztów tego rodzaju jedynie w roku podatkowym następującym bezpośrednio po roku, w którym został osiągnięty przychód. Za bardziej odpowiadające istocie wprowadzonych rozwiązań należy jednak uznać rozliczanie takich kosztów w roku podatkowym ich poniesienia (por. G. Dźwigała, Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych. Komentarz, wyd. II, LexisNexis, 2009).

...wyjaśnione w interpretacjach

Aktualne stanowisko organów podatkowych wskazuje, że przy rozliczaniu kosztów bezpośrednich (na zasadzie wyjątku pozwalającego ująć te koszty w roku następnym w stosunku do tego, w którym wystąpił przychód) ustawodawca nie ograniczył się wyłącznie do jednego następnego roku podatkowego, umiejscowionego bezpośrednio po roku, w którym powstał przychód. Przepis ten zawiera otwartą formułę rozliczania kosztów bezpośrednich w czasie, czyli w roku podatkowym następnym, w którym został poniesiony i udokumentowany koszt bezpośredni (tak: Izba Skarbowa w Warszawie w interpretacji z 25 listopada 2015 r., IPPB6/4510-299/15-2/AG).

W konsekwencji, jeżeli koszty bezpośrednio związane z przychodami uzyskanymi w danym roku zostały poniesione w kolejnym roku podatkowym, po sporządzeniu sprawozdania finansowego albo po złożeniu zeznania o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w roku podatkowym, w którym uzyskano te przychody, to koszty takie potrącalne są w roku ich poniesienia. Stanowisko to potwierdził m.in. minister finansów w interpretacji indywidualnej z 25 maja 2015 r. (DD10.8221.48.2015.MZO), w której wskazał, że: „Gdyby ustawodawca uznał za stosowne, aby w trybie art. 15 ust. 4c updop koszty rozliczyć wyłącznie w roku podatkowym następującym bezpośrednio po roku, którego dotyczy przychód powiązany z tym kosztem, zawarłby w tym przepisie analogiczne sformułowanie jak to ma miejsce w innych przepisach uodop, tj. w art. 25 ust. 11, 12 i ust. 16 pkt 2 updop". Podobny pogląd można również spotkać w innych bieżących interpretacjach indywidualnych organów podatkowych, m.in.: Izby Skarbowej w Katowicach z 3 grudnia 2015 r. (IBPB-1-3/4510-383/15/AB) oraz Izby Skarbowej w Warszawie z 30 sierpnia 2016 r. (IPPB3/ 4510-631/16-2/AG).

Przykład

Spółka, której rok podatkowy pokrywa się z rokiem kalendarzowym, osiągnęła w 2014 r. przychód z tytułu wykonanej usługi przewozowej. Po ponad dwóch latach spółka w październiku 2016 r. poniosła koszt bezpośredni związany z tym przewozem w postaci opłaty administracyjnej za przewóz ponadnormatywny. Opłata została nałożona na spółkę w drodze postępowania administracyjnego i wydanej decyzji właściwego organu.

Zgodnie z przedstawionym stanowiskiem organów podatkowych, spółka może taki koszt bezpośredni potrącić w dacie faktycznego poniesienia wydatku (tj. w 2016 r.), a nie w roku podatkowym następującym bezpośrednio po roku, którego dotyczył przychód powiązany z tym wydatkiem (2015 r.).

Zdanie są podzielone

Stanowisko to obecnie wyraźnie dominuje wśród organów podatkowych, jednak należy mieć również na uwadze istnienie odmiennego poglądu prezentowanego zarówno przez niektóre organy, jak i przez sądy administracyjne. Twierdzą one, że poniesienie kosztu wiążącego się bezpośrednio z przychodem po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego lub złożenia zeznania skutkuje tym, że koszty te można rozliczyć wyłącznie w roku podatkowym następującym bezpośrednio po roku, którego dotyczy przychód powiązany z tym wydatkiem (por. interpretację Izby Skarbowej w Katowicach z 30 marca 2012 r., IBPBI/2/423-121/12/JD, a także wyroki: NSA z 26 lutego 2013 r., II FSK 1298/11; NSA z 13 kwietnia 2016 r., II FSK 397/14; WSA w Warszawie z 8 kwietnia 2016 r., III SA/Wa 1410/15).

Przedstawione stanowisko judykatury nie zyskało jednak szerokiej aprobaty w interpretacjach organów podatkowych. W interpretacji z 25 listopada 2015 r. (IPPB6/4510-299/15-2/AG) Izba Skarbowa w Warszawie wprost wskazała, że: „nie podziela stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego, zawartego w wyroku z dnia 26 lutego 2013 r., sygn. akt 1298/11, który dokonując interpretacji art. 15 ust. 4c ustawy stwierdził, że »poniesienie kosztu wiążącego się bezpośrednio z przychodem 2008 i 2009 r., po dniu sporządzenia sprawozdań finansowych za wskazane lata, skutkuje tym, że koszty te można rozliczyć wyłącznie w trybie art. 15 ust. 4c u.p.d.o.p. tj. w roku podatkowym następującym bezpośrednio po roku, którego dotyczy przychód powiązany z tym wydatkiem.« Z art.15 ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wynika, że koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami należy wyłącznie ujmować w roku następującym bezpośrednio po roku podatkowym, w którym podatnik uzyskał przychód".

Jest ryzyko

W konsekwencji, mając na uwadze aktualne interpretacje organów podatkowych, wydaje się, że koszty bezpośrednio związane z przychodami uzyskanymi w danym roku poniesione w kolejnym roku podatkowym po sporządzeniu sprawozdania finansowego albo po złożeniu zeznania należy potrącić w roku ich poniesienia (niezależnie od tego, w którym roku po roku podatkowym zostanie rozpoznany dzień poniesienia). Mając jednak na uwadze pojawiające się odmienne poglądy, nie można całkowicie wykluczyć w tym zakresie ryzyka podatkowego.

Autor jest kierownikiem Zespołu Podatków Bezpośrednich w ECDDP Sp. z o.o.

podstawa prawna: art. 15 ust. 4, 4b i 4c ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. DzU z 2016 r., poz. 1888 ze zm.)

masz pytanie, wyślij e-mail: tygodnikpodatki@rp.pl

Dwie kategorie kosztów podatkowych

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów. W zakresie momentu zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów warto zwrócić uwagę, że przepisy ustawy o CIT przewidują dwie kategorie kosztów:

1) koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty bezpośrednie),