Ceny transferowe: na interesach z rodziną i spółką powiązaną dobrze wychodzi tylko fiskus

Systemy prawne we wszystkich państwach opierają się na podstawowej zasadzie – każdy zna przepisy w kraju, w którym mieszka lub prowadzi biznes. Założenie to jest tak bardzo słuszne, że aż nieprawdziwe. Już starożytni Rzymianie ukuli na to paremię: Ignorantia iuris nocet. Przepisy dotyczące cen transferowych także zakładają, że podatnicy mają obowiązek posiadać wiedzę na temat tego, którzy z ich kontrahentów są dla nich podmiotami powiązanymi. O ile w przypadku powiązań kapitałowych kwestia ta nie wydaje się szczególnie skomplikowana, o tyle przy rodzinnych i osobowych zidentyfikowanie podmiotów powiązanych może budzić wiele wątpliwości.

Według różnych kryteriów

Możemy wyróżnić przede wszystkim, podział na powiązania o charakterze międzynarodowym i krajowym. Ponadto, występują również powiązania kapitałowe, organizacyjne, rodzinne, wynikające ze stosunku pracy oraz majątkowe. Powiązania krajowe kapitałowe występują w sytuacji, kiedy podatnik posiada bezpośredni albo pośredni udział w kapitale innego podmiotu krajowego, jednak nie mniejszy niż 25 proc. Te rodzaje powiązań nie budzą raczej większych kontrowersji ani sporów z organami podatkowymi. Dużo więcej emocji wśród podatników budzą powiązania dotyczące osób. Wśród tej kategorii można wskazać powiązania krajowe osobowe wynikające z pełnionych funkcji. Kryterium pozwalającym stwierdzić, że strony analizowanej transakcji mogą być uznane za podmioty powiązane jest w tym przypadku sytuacja, w której podmiot krajowy bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu innymi podmiotami krajowymi. Wyróżnia się również powiązania osobowe o charakterze rodzinnym, polegające na tym, że osoby spokrewnione biorą udział pośrednio lub bezpośrednio w kontroli lub zarządzaniu dwoma podmiotami krajowymi.

Uwaga! Pokrewieństwo na gruncie cen transferowych to małżeństwo oraz krewni i powinowaci do drugiego stopnia.

Powiązania o charakterze osobowym mogą również wynikać ze stosunku pracy lub stosunków majątkowych pomiędzy podmiotami krajowymi lub osobami pełniącymi funkcje zarządzające lub kontrolne albo nadzorcze. Powiązania tego rodzaju mogą mieć miejsce także wtedy, gdy jedna z tych osób łączy funkcje zarządzające lub kontrolne albo nadzorcze w różnych podmiotach. Wbrew potocznej opinii, podmioty powiązanie to nie tylko te związane więzami kapitałowymi albo mające tego samego wspólnika.

Podmiotem powiązanym mogą być zatem dwie firmy niemające ze sobą żadnej relacji kapitałowej. Wystarczy, że związane zostaną ze sobą przez osoby.

Udziały i akcje

Powiązania kapitałowe w formie bezpośredniej wydają się nie wzbudzać większych wątpliwości. Polegają one na tym, że dany podmiot posiada w kapitale innego podmiotu udział nie mniejszy niż 25 proc.

Przykład

Spółka Alfa posiada 25 proc. udziałów w spółce Beta. W przypadku transakcji między spółką Alfa i spółką Beta, zostaną one uznane za podmioty powiązane poprzez udział bezpośredni w wysokości 25 proc.

W praktyce, kwestią bardziej problematyczną może okazać się zidentyfikowanie kapitałowych powiązań pośrednich. Wystąpią one, jeśli dany podmiot posiada udział w kapitale drugiego podmiotu, a ten drugi posiada udział w kapitale kolejnego podmiotu. Za wysokość udziału pośredniego przyjmowana jest w takim przypadku wartość niższa.

Przykład

Spółka Alfa posiada 30 proc. udziałów w spółce Beta. Natomiast spółka Beta posiada 40 proc. udziałów w spółce Gamma. W przypadku transakcji między spółką Alfa i spółką Gamma należy przyjąć, że występuje między nimi powiązanie kapitałowe pośrednie ze względu na udział pośredni spółki Alfa w spółce Gamma w wysokości 30 proc. Gdyby Alfa posiadała udział w wysokości 24,99 proc. w Beta, wówczas Alfa i Gamma nie byłyby traktowane jako powiązane.

Teściowa to też rodzina

Jak wskazano powyżej, powiązania rodzinne występują w sytuacji, gdy osoby, między którymi istnieje małżeństwo, pokrewieństwo lub powinowactwo, biorą bezpośredni lub pośredni udział w kontroli lub zarządzaniu dwoma podmiotami krajowymi. Przepisy zawężają jednak pokrewieństwo i powinowactwo do drugiego stopnia, co w praktyce oznacza, że za powiązane uznane zostaną podmioty, w których funkcje związane z kontrolą lub zarządzaniem sprawuje np. zięć, teściowa czy nawet szwagier.

Przykład

Jan Nowak jest członkiem zarządu w spółce Alfa. Natomiast jego teściowa Joanna Kowalska zasiada w radzie nadzorczej spółki Beta. W przypadku transakcji między spółką Alfa i spółką Beta wystąpią zatem powiązania osobowe o charakterze rodzinnym.

Powiązania osobowe mogą również wystąpić w formie powiązań funkcyjnych. Mamy z nimi do czynienia w sytuacji, kiedy ta sama osoba sprawuje funkcje zarządcze lub kontrolne jednocześnie w co najmniej dwóch podmiotach. Należy pamiętać, że organy podatkowe biorą pod uwagę faktyczny udział w zarządzaniu lub kontroli przedsiębiorstwem, niezależnie od tego, czy dana osoba jest członkiem zarządu albo rady nadzorczej. W praktyce oznacza to, że powiązanie funkcyjne dotyczyć może również stanowiska, np. dyrektora finansowego, jeśli transakcja pozostawała w gestii tego dyrektora, np. jedna spółka wystawiła weksel gwarancyjny drugiej spółce.

Stosunki pracy i majątkowe

Najczęściej spotykany w praktyce przypadek wpływający na wystąpienie powiązań ze stosunków pracy to sytuacja, w której dana osoba, prowadząc jednocześnie jednoosobową działalność gospodarczą, świadczy usługi na rzecz swojego obecnego pracodawcy. Nie każdy stosunek pracy świadczy jednak o wystąpieniu tego rodzaju powiązań. Z punktu widzenia celu tej regulacji, należy uznać, że osoba ta powinna być zatrudniona na stanowisku, które realnie umożliwia jej wpływ na decyzję pracodawcy w zakresie zawierania transakcji.

Przykład

Jan Nowak jest dyrektorem finansowym zatrudnionym na podstawie umowy o pracę w spółce Alfa i jednocześnie prowadzącym jednoosobową działalność gospodarczą w zakresie usług doradztwa marketingowego. W przypadku transakcji między jednoosobową działalnością gospodarczą Jana Nowaka a spółką Alfa wystąpi powiązanie wynikające ze stosunku pracy.

Spółka, franczyza i konsorcjum

Z kolei za przykład powiązań wynikających ze stosunków majątkowych można uznać zawarcie umowy spółki między podmiotami przeprowadzającymi transakcję. Podmioty te, ze względu na istniejącą między nimi umowę spółki, zostaną uznane za powiązane.

Innymi najczęściej spotykanymi w praktyce źródłami powiązań majątkowych są umowy wspólnego przedsięwzięcia oraz franczyzowe, a w szczególności umowy konsorcjum. W przypadku tego rodzaju kontraktów nie dość, że sama umowa będzie najczęściej podlegała dokumentacji, to jeszcze w razie przeprowadzenia transakcji innego rodzaju między konsorcjantami również może zajść potrzeba sporządzenia dokumentacji cen transferowych.

Za nieuwagę trzeba zapłacić

Prawidłowa identyfikacja podmiotów powiązanych, szczególnie w przypadku bardziej skomplikowanych i dynamicznych struktur, może okazać się pracochłonna. Należy jednak wziąć pod uwagę, że jest ona pierwszym i najważniejszym krokiem przy sporządzaniu dokumentacji cen transferowych. Przygotowanie dokumentacji przy pominięciu któregokolwiek z podmiotów powiązanych istotnie wpływa na jej kompletność, a co za tym idzie, również na ryzyko nałożenia na podatnika sankcji.

Zarówno przepisy ustawy o PIT, jak i ustawy o CIT wskazują, że jeśli organy podatkowe lub kontroli skarbowej określą, w związku z przeprowadzeniem transakcji z podmiotem powiązanym, dochód w wysokości wyższej niż zadeklarowany, a podatnik nie przedstawi wymaganej, kompletnej dokumentacji, to różnica między tymi dochodami będzie opodatkowana stawką sankcyjną 50 proc. Za nieprzedłożenie kompletnej dokumentacji mogą także grozić sankcje karnoskarbowe w postaci kary grzywny do 120 stawek dziennych.

Za dobrą praktykę trzeba zatem uznać gromadzenie na bieżąco przez podatników informacji świadczących o powiązaniach występujących w dokumentowanym okresie i wyjaśnienie wszelkich, związanych z tym wątpliwości przed przystąpieniem do analizy, które z transakcji lub innych zdarzeń, ze względu na ich istotność dla dochodu podatnika, będą podlegać obowiązkowi dokumentacyjnemu. ?

—Agnieszka Kalicińska jest konsultantem w Departamencie Doradztwa Podatkowego i Prawnego w Mariański Group Kancelaria Prawno-Podatkowa

podstawa prawna: art. 11 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. DzU z 2017 r., poz. 2343 ze zm.)

podstawa prawna: art. 25 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. DzU z 2018 r., poz. 200 ze zm.)

Krzysztof Wiśniewski, doradca podatkowy, dyrektor departamentu w Mariański Group Kancelarii Prawno-Podatkowej