Ryczałt za korzystanie z samochodów służbowych obejmuje paliwo

Celem zmian legislacyjnych obowiązujących od 1 stycznia 2015 r. miało być ułatwienie określania przychodu podatkowego pracowników z tytułu prywatnego wykorzystywania samochodów służbowych oraz wyeliminowanie ryzyka podatkowego związanego z poprzednimi, niejasnymi i nieprecyzyjnymi przepisami w tym zakresie. Jednak wraz z nowymi przepisami pojawiły się nowe wątpliwości interpretacyjne. Z regulacji nie wynika bowiem wprost, czy określany ryczałtowo przychód pracownika obejmuje jedynie sam fakt korzystania z samochodu służbowego dla celów prywatnych, czy obejmuje również paliwo zakupione przez pracodawcę, które jest wykorzystywane do prywatnych przejazdów.

Problemy związane z poprzednimi regulacjami

W stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2015 r., na podstawie art. 11 ustawy o PIT wartość nieodpłatnego świadczenia polegającego na udostępnieniu samochodu służbowego do celów prywatnych ustalało się według:

- cen stosowanych wobec innych odbiorców – jeżeli przedmiotem świadczenia były usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej pracodawcy udostępniającego samochód służbowy,

- cen zakupu – jeżeli przedmiotem świadczenia były usługi zakupione, lub

- cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku (z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia) – w pozostałych przypadkach.

Wskazane powyżej zasady wiązały się z problemami precyzyjnego określenia wartości nieodpłatnego świadczenia. Najczęściej wartość świadczenia, jakie otrzymywał pracownik z tytułu użytkowania pojazdu służbowego do celów prywatnych, powinna była bazować na rynkowym koszcie wynajmu takiego samego pojazdu i wartość ta powinna była stanowić podstawę opodatkowania pracownika. Wiązało się to jednak z dodatkowymi obowiązkami pracodawców związanymi z ustaleniem właściwej stawki wynajmu dla danego pojazdu oraz z prowadzeniem szczegółowej ewidencji przebiegu. W konsekwencji wskazane regulacje wiązały się z ryzykiem określenia pracownikom korzystającym prywatnie ze służbowych aut zbyt niskiego przychodu z tego tytułu i sprzyjały nieujawnianiu takiej czynności do celów podatkowych.

Nowe rozwiązanie...

W celu wyeliminowania wątpliwości i problemów podatników związanych z przedmiotową kwestią ustawodawca wprowadził do ustawy o PIT art. 12 ust. 2a i 2b, które od 1 stycznia 2015 r. przewidują, że wartość pieniężną nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych ustala się w wysokości:

- 250 zł miesięcznie – dla samochodów o pojemności silnika do 1600 cm3,

- 400 zł miesięcznie – dla samochodów o pojemności silnika powyżej 1600 cm3.

Powyższe kwoty określonego ryczałtowo przychodu dotyczą całego miesiąca. W przypadku wykorzystywania przez pracownika samochodu służbowego do celów prywatnych tylko przez część miesiąca, wartość świadczenia ustala się za każdy dzień wykorzystywania samochodu do celów prywatnych w wysokości 1/30 wskazanych kwot.

Nowe przepisy nadały nieodpłatnemu świadczeniu z tytułu korzystania z samochodów służbowych do celów prywatnych konkretną wartość, eliminując tym samym dotychczasowe problemy pracodawców udostępniających samochody swoim pracownikom. Jednak jeszcze na etapie prac legislacyjnych nad wprowadzeniem nowych przepisów pojawiły się nowe wątpliwości: czy ryczałt ten obejmuje także paliwo zakupione przez pracodawcę?

...i nowe wątpliwości

Obowiązujący od 1 stycznia 2015 r. ryczałt dotyczy przychodu z tytułu wykorzystywania auta służbowego do celów prywatnych. Eksperci podkreślili, że korzystanie z samochodu służbowego nie jest możliwe bez paliwa, a przepisy ustanawiające ryczałtowy przychód wskazują na czynność „wykorzystania" samochodu służbowego, a nie na „prawo do wykorzystywania". Literalne brzmienie przepisów i racjonalne działanie ustawodawcy mające na celu ułatwienie określania przychodu pracownikom korzystającym ze służbowych aut prowadzi do wniosków, że ryczałtowy przychód obejmuje także paliwo zakupione przez pracodawcę. Jednak Ministerstwo Finansów, jeszcze w grudniu 2014 r., w odpowiedzi na pytanie „Rzeczpospolitej" wskazało, że ryczałtowy przychód pracowników obejmuje samo udostępnienie samochodu przez pracodawcę. Ponadto Ministerstwo Finansów podkreśliło, że wykorzystanie paliwa zakupionego przez pracodawcę w trakcie prywatnych przejazdów pracowników jest odrębnym świadczeniem, a jego wartość należy określić, stosując cenę zakupu paliwa poniesioną przez pracodawcę.

Na kanwie tej wypowiedzi Ministerstwa Finansów organy podatkowe przyjęły jednolitą linię interpretacyjną i w wydawanych interpretacjach indywidualnych negowały stanowiska podatników, wskazując, że ryczałt obejmuje koszty eksploatacji, ale jedynie takie, które pracodawca i tak poniósłby bez względu na to, czy dany samochód został udostępniony pracownikowi do celów prywatnych czy do celów innego rodzaju (tj. koszty myjni, kosmetyków samochodowych, płynu do spryskiwaczy itp.).

Przykład

W interpretacji indywidualnej z 3 września 2015 r. Izba Skarbowa w Katowicach uznała, że: „W sytuacji, gdy wnioskodawca zdecyduje się dodatkowo pokrywać wydatki pracownika np. na paliwo wykorzystywane w innych celach niż służbowych, wówczas wartość tego paliwa będzie stanowić opodatkowany przychód pracownika ze stosunku pracy. Kwota ryczałtu określona w ustawie nie obejmuje zatem kosztów paliwa, w sytuacji gdy samochód służbowy wykorzystywany jest do celów prywatnych pracownika". (IBPB-2-1/4511-206/15/DP).

Konsekwencje dla pracodawców

Zgodnie z tym stanowiskiem pracodawcy pokrywający pracownikom koszty paliwa wykorzystywanego podczas prywatnych przejazdów samochodem służbowym musieliby każdorazowo określać ilość paliwa, jaka pozostała w baku pojazdu w momencie, kiedy pracownik rozpoczyna jazdę prywatną oraz w momencie zakończenia prywatnej jazdy i wykorzystania samochodu ponownie dla celów służbowych. Interpretacja przepisów przedstawiana przez organy podatkowe nakładałaby więc na pracodawców kolejne obowiązki prowadzenia skrupulatnych wyliczeń ilości zużywanego paliwa i prowadzenia szczegółowej ewidencji. Takie działania znacząco obciążałyby pracodawców oraz byłyby nieracjonalne i sprzeczne z ideą ułatwienia określania wartości nieodpłatnego świadczenia dla pracowników korzystających prywatnie ze służbowych aut.

W praktyce jeszcze trudniej

Ze względu na jeszcze większe (niż poprzednio) trudności z określeniem wysokości nieodpłatnego świadczenia z tytułu pokrywania kosztów paliwa przez pracodawcę, przedsiębiorcy przyjmowali przeciwne do organów podatkowych podejście bądź obligowali pracowników do pokrywania kosztów paliwa z własnej kieszeni.

Oznacza to, że pracodawcy, którzy przyjęli stanowisko, zgodnie z którym doliczają pracownikom ryczałtowy przychód obejmujący koszty paliwa i tym samym przyjmują, że pracownik może w celach prywatnych tankować za firmową kartę, narażają się na ryzyko podatkowe związane z niewypełnieniem obowiązków płatnika podatku dochodowego. W przypadku zakwestionowania przyjętego podejścia i uznania przez organy podatkowe, że pracownikom należało określić dodatkowy przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia w postaci wartości paliwa, zgodnie z przepisami ustawy PIT pracodawcy jako płatnicy zobowiązani byliby obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od przedmiotowego przychodu. Ryzyko dotyczy także doszacowania dochodu pracownikom przez organy podatkowe.

Jak firmy sobie radziły

W celu zminimalizowania ww. ryzyk większość firm utworzyła lub zmodyfikowała istniejące wewnętrzne regulacje dotyczące polityki samochodowej w przedsiębiorstwie. Polityka samochodowa powinna co do zasady zawierać zapis, zgodnie z którym pracownicy odbywający prywatne jazdy służbowymi samochodami są zobowiązani do pokrywania kosztów paliwa, parkowania lub autostrad związanych z prywatnymi przejazdami. Rozwiązanie to nie eliminuje jednak całkowicie ryzyka podatkowego. Pracodawca musi bowiem w takiej sytuacji monitorować, czy nie zdarzają się sytuacje, w których pracownik np. zakupił paliwo płacąc firmową kartą w dzień wolny od pracy lub podczas urlopu. Powyższe również wydaje się nieracjonalne, ponieważ mogą zdarzyć się sytuacje, w których pracownik byłby zmuszony do zatankowania samochodu w wolny dzień, aby mieć możliwość w dniu następnym wykorzystywać samochód w celach służbowych.

Przełomowe rozstrzygnięcie

Przełomem w przedmiotowej kwestii był wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 23 listopada 2015 r. (I SA/Wr 1595/15). WSA przyznał rację podatnikowi i wskazał, że zryczałtowany przychód pracownika używającego samochodu służbowego dla celów prywatnych obejmuje wszystkie korzyści, jakie on osiąga i nie jest konieczne doliczanie osobno kosztów paliwa do przychodu pracownika. Jednak ów wyrok, jako jeden z pierwszych reprezentujących pogląd rozstrzygający korzystnie omawianą kwestię, traktowany był przez ekspertów i przedsiębiorców z ostrożnością, ze względu na brak innych pozytywnych stanowisk sądów w tej kwestii.

Majowe orzeczenia WSA

Z punktu widzenia pracodawców wydaje się jednak, że linia interpretacyjna dotycząca ryczałtu zmierza w dobrym kierunku. W maju 2016 r. wydane zostały kolejne dwa orzeczenia: przez WSA w Warszawie (wyrok z 5 maja 2016 r., III SA/Wa 1925/15) oraz przez WSA w Opolu (wyrok z 6 maja 2016 r., I SA/Op 68/16), które potwierdzają tezy zawarte w listopadowym wyroku WSA we Wrocławiu.

Z ustnych uzasadnień tych wyroków wynika, że sama konstrukcja określania wysokości ryczałtowego przychodu pracownika przyjęta przez ustawodawcę wskazuje na to, iż ryczałt ten obejmuje także paliwo. Według sądów ustawodawca powiązał wartość ryczałtu z pojemnością silnika, która jest parametrem warunkującym przede wszystkim zużycie paliwa. Biorąc pod uwagę racjonalność ustawodawcy, powiązanie wartości ryczałtu ze zużyciem paliwa wskazuje, że jego intencją nie było wyłączenie kosztów paliwa z ryczałtu.

Natomiast ustne uzasadnienie wyroku WSA w Opolu podkreśla przede wszystkim znaczenie pojęcia „wykorzystywanie samochodu służbowego do celów prywatnych", które zostało zdefiniowane przez WSA we Wrocławiu w przywołanym wyroku z 23 listopada 2015 r. Zdaniem sądu wykorzystywanie oznacza bowiem „posługiwanie się", „używanie", co oznacza, że świadczeniem pracodawcy nie jest samo udostępnienie samochodu, ale zapewnienie możliwości prawidłowego używania, tj. ponoszenie wydatków umożliwiających takie używanie, w tym także na paliwo.

Kluczowe w przedmiotowej kwestii wydaje się jednak podtrzymanie przywołanych tez przez Naczelny Sąd Administracyjny.

-Karolina Stańczak

podstawa prawna: ustawa z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. DzU z 2012 r., poz. 361 ze zm.)

masz pytanie, wyślij e-mail, tygodnikpodatki@rp.pl

Zdaniem autorki

Karolina Stańczak, ekspert podatkowy w dziale doradztwa podatkowego w KPMG w Polsce