fbTrack
REKLAMA
REKLAMA

Podatek dochodowy

Ubezpieczyciel rozliczy podatkowo w czasie prowizje pośredników

123RF
Dotychczas sądy uznawały, że wydatki na akwizycję są dla celów CIT ujmowane w kosztach jednorazowo – w momencie ich naliczenia. NSA wskazał teraz, że wolno je potrącać tak jak dla celów rachunkowych. Może to budzić konsternację.

Koszty akwizycji to jeden z podstawowych i głównych rodzajów kosztów w działalności ubezpieczeniowej. W przeważającej części są to prowizje pośredników ubezpieczeniowych. Rachunkowo, zgodnie ze szczegółowymi zasadami rachunkowości zakładów ubezpieczeń, koszty akwizycji są rozliczane w czasie na zasadach analogicznych do tworzenia rezerwy składki poprzez tzw. DAC (ang. deferred acquisition costs). W wyniku rozliczeń księgowych w kosztach okresu rozpoznawana jest tylko ta część kosztów prowizji, która dotyczy tego okresu. Pozostała aktywuje się w przyszłych okresach rozliczeniowych proporcjonalnie do wykazywania w trakcie całego okresu odpowiedzialności ubezpieczyciela przychodu ze składki zarobionej. Takie rozliczenie realizuje bilansową zasadę współmierności przychodów i kosztów.

Składka przypisana a składka zarobiona

Pojęcie składki zarobionej (tj. przypisu składki należnej za cały okres odpowiedzialności, skorygowanego o zmianę stanu rezerwy składki) jest wyłącznie pojęciem rachunkowym, które nie funkcjonuje w ustawie o CIT. Przypis składki podlega opodatkowaniu jako przychód należny powstający na podstawie art. 12 ust. 3 i 3a ustawy o CIT – w ubezpieczeniach majątkowych jest to jednorazowy przychód w momencie wystawienia polisy. Zmiana stanu rezerwy składki, która realizuje się przez cały okres odpowiedzialności i de facto rozlicza w czasie przypis, także podlega opodatkowaniu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT (zmniejszenia rezerwy techniczno-ubezpieczeniowej).

Według zasad ogólnych Zmiana stanu DAC sama w sobie nie może stanowić kategorii podatkowej rozpoznawanej na podstawie szczegółowych przepisów dotyczących rezerw techniczno-ubezpieczeniowych tworzonych przez ubezpieczycieli. Pomimo, że mechanizm DAC funkcjonuje tak samo jak rezerwa składek będąca jednym z rodzajów rezerw techniczno-ubezpieczeniowych, to katalog tych rezerw określony w rozporządzeniu ministra finansów w sprawie szczególnych zasad rachunkowości zakładów ubezpieczeń jest zamknięty i nie wymienia DAC.

Analizując potrącalność kosztów akwizycji, należy więc stosować ogólne zasady rozliczania kosztów uzyskania przychodów. Nie budzi wątpliwości, że koszty prowizji pośredników są kosztami bezpośrednio związanymi z przychodami ubezpieczyciela z polis ubezpieczeniowych. Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT koszty bezpośrednie są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

W tym miejscu pojawia się pytanie: czy przychodem odpowiadającym poniesionym kosztom akwizycji jest przychód ze składki przypisanej czy przychód ze składki zarobionej?

Dotychczasowe podejście

Dotychczas przedstawiane było podejście, że koszty prowizji poniesione są w związku z zawarciem konkretnej umowy ubezpieczenia, a przychodem z umowy jest przypis składki rozpoznawany jednorazowo przy zawarciu umowy. Tym samym koszty prowizji powinny być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów z chwilą uzyskania przychodu należnego ze składki przypisanej. Wskazuje się bowiem, że składka zarobiona nie jest kategorią podatkową. Przypis składki oraz zmiana rezerwy składki stanowią odrębnie zdefiniowane kategorie przychodów i kosztów, w związku z czym nie ma podstaw, aby na podstawie przepisów ustawy o CIT traktować je łącznie i ustalać jedną z kategorii poprzez saldo z drugą, jak miałoby to miejsce w przypadku rozpatrywania jako przychód składki zarobionej, która stanowi wyłącznie kategorię rachunkową. Wprawdzie w czasie ochrony ubezpieczeniowej rozlicza się przychód ze stopniowego zmniejszania stanu rezerwy składek, ale stanowi to specyficzny rodzaj przychodu ubezpieczycieli uregulowany w przepisie szczególnym. Rezerwa jest niejako wtórnym i technicznym rozliczeniem wynikającym z zawarcia umowy ubezpieczenia, które wprost generuje przychód z przypisu.

Stanowisko to było w ostatnich latach prezentowane w interpretacjach indywidualnych, o które występowali ubezpieczyciele, przykładowo w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 5 listopada 2015 r. (IPPB6/4510-232/15-4/AK) oraz z 15 listopada 2016 r. (1462-IPPB6.4510.491.2016.1.AZ).

Wcześniej kwestia ta była także przedmiotem rozstrzygnięć sądów. Przykładowo w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 17 października 2012 r. (I SA/Gd 705/12) wskazano, iż: „koszty z tytułu należnych pośrednikom prowizji akwizycyjnych są ponoszone w momencie ich naliczenia od przypisu składki (...) i stanowią koszty uzyskania przychodów jednorazowo w momencie ich naliczenia od przypisu składki, na podstawie art. 15 ust. 4 u.p.d.p.".

Ostatni spór

Jeden z podatników nie zgodził się jednak ze stanowiskiem organu interpretacyjnego co do jednorazowego rozliczania kosztów akwizycji. WSA w Warszawie uchylił interpretację. W wyroku z 8 lutego 2017 r. (III SA/Wa 62/16) przyznał w zakresie momentu potrącalności tych kosztów rację podatnikowi i wskazał, że w związku z systematycznym powstawaniem u ubezpieczyciela przychodu w czasie (poprzez zmniejszanie stanu rezerw techniczno–ubezpieczeniowych w trakcie trwania umowy ubezpieczeniowej), związane z tym koszty akwizycji także powinny być potrącalne w czasie proporcjonalnie, w sposób odpowiadający powstawaniu przychodów powiązanych z kosztami. Sąd orzekł tym samym, że koszty akwizycji bezpośrednio związane z przychodem powinny być dla celów podatkowych rozliczane w czasie w tej samej wysokości i w tych samych okresach, jak dla celów księgowych.

Problematyczne orzeczenie

Wyrok ten został zaskarżony przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. Temat rozliczania w czasie kosztów akwizycji ubezpieczyciela po raz pierwszy trafił przed NSA, który jednak nie podzielił stanowiska organu i wyrokiem z 8 maja br. (II FSK1330/17) oddalił skargę kasacyjną, przyznając rację stanowisku WSA.

Głównym aspektem, na którym skupiła się rozprawa, była kwestia podatkowego rozliczania kosztów akwizycji w czasie na podstawie przepisów rachunkowych, które nie mają podatkowo-twórczego charakteru i nie mogą mieć zastosowania. Skład orzekający wskazał na szczególną zbieżność podejścia rachunkowego i podatkowego w tym zakresie, które jednak nie zmienia faktu, że podstawą rozstrzygnięcia są przepisy ustawy o CIT. Stopniowe zmniejszanie się rezerwy techniczno-ubezpieczeniowej w czasie stanowi przychód według ustawy o CIT, zatem –w ocenie sądu - także koszty akwizycji jako koszty bezpośrednie powinny zgodnie z przepisami o CIT podlegać rozliczeniu w czasie.

Zarówno w trakcie samej rozprawy, jak i w uzasadnieniu orzeczenia sądu nie odniesiono się jednak do faktu powstawania jednorazowego przychodu z przypisu składki już w momencie podpisania umowy ubezpieczenia, które jest niezależne od późniejszego rozliczania poprzez zmiany stanu rezerw techniczno-ubezpieczeniowych. Nie podniesiono również kwestii ugruntowanej linii interpretacyjnej w tym temacie.

Opis wyroku powstał wyłącznie na podstawie jego ustnego uzasadnienia. Rozstrzygnięcie jest wiążące wyłącznie w sprawie, w której zapadło. Teraz, po uprawomocnieniu się wyroku WSA, organ będzie musiał wydać wnioskodawcy nową interpretację.

Podstawa prawna: art. 12 ust. 1, 3 i 3a oraz art. 15 ust. 4 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych art. 12 ust. 1, 3 i 3a oraz art. 15 ust. 4 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. DzU z 2018 r. poz. 1036 ze zm.)

rozporządzenie ministra finansów z 12 kwietnia 2016 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości zakładów ubezpieczeń (DzU z 2016 r. poz. 562)

Karolina Stańczak ekspert podatkowy w dziale doradztwa podatkowego w KPMG w Polsce

Kwestia momentu podatkowego rozpoznania kosztów akwizycji u ubezpieczycieli jest niezmiernie ważna. Jest to jeden z podstawowych kosztów działalności, którego wysokość jest przeważnie bardzo istotna. Kwestia czy będzie to jednorazowe rozpoznanie, czy rozliczenie w czasie ma znaczący wpływ na rozliczenia podatkowe ubezpieczycieli. Kiedy wydawało się, że kwestia ta jest już rozstrzygnięta, pojawiło się odmienne podejście i to wyrażone przez NSA. To, czy wyrok ten wywoła jakąkolwiek rewolucję w dotychczasowym podejściu ubezpieczycieli, będzie można oceniać dopiero po publikacji pisemnego uzasadnienia, które przedstawi całościowo wszystkie aspekty jakie zostały rozważone przez sąd, który podjął takie, a nie inne rozstrzygnięcie. Trzeba też pamiętać, że wielu ubezpieczycieli posiada własne interpretacje indywidualne. Do momentu ich zmiany lub uchylenia stosowanie się do interpretacji nie może szkodzić wnioskodawcom, niezależnie od innych rozstrzygnięć, które zapadają w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla innych podatników.

Źródło: Rzeczpospolita
REKLAMA
REKLAMA
REKLAMA
REKLAMA
NAJNOWSZE Z RP.PL
REKLAMA
REKLAMA