Odpisy na zakładowy fundusz socjalny a koszty uzyskania przychodu

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów (ze źródła) przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy o PIT i art. 16 ust. 1 ustawy o CIT (zob. art. 22 ust. 1 ustawy o PIT i art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy o CIT).

Czytaj też:

Jak ująć w kosztach odpis na zfśs

Kiedy odpisy na Zakładowy Fundusz Świadczeń Socjalnych ująć w kosztach

Odpis na fundusz socjalny rozlicza się w czasie

W katalogu wydatków wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów znajdują się odpisy i wpłaty na różnego rodzaju fundusze tworzone przez podatnika. Kosztem podatkowym są jednak odpisy i zwiększenia, które w rozumieniu przepisów o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych obciążają koszty działalności pracodawcy, jeżeli pieniądze w odpowiadającej im wartości zostały wpłacone na odrębny rachunek tego funduszu (art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. b ustawy o CIT i art. 23 ust. 1 pkt 7 lit. b ustawy o PIT).

Dla celów podatkowych odpisy i zwiększenia na zakładowy fundusz świadczeń socjalnych (ZFŚS) stanowią koszt uzyskania przychodów pracodawcy, jeżeli spełniają łącznie następujące warunki:

- są tworzone na podstawie ustawy o ZFŚS,

- w rozumieniu ustawy o ZFŚS obciążają koszty działalności pracodawcy,

- środki pieniężne stanowiące równowartość tych odpisów i zwiększeń zostały wpłacone na rachunek funduszu (zob. interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 12 lutego 2019 r., 0111-KDIB1-2.4010.558.2018.1.BG).

Odpis dodatkowy, fakultatywny będzie stanowił koszt uzyskania przychodów na takich samych zasadach jak wskazany w art. 5 ustawy o ZFŚS odpis podstawowy (zob. interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 7 listopada 2017 r., 0111-KDIB1-2.4010.326.2017.1.MS).

Równowartość odpisów i zwiększeń naliczonych zgodnie z art. 5, 13 i 14 ustawy o ZFŚS na dany rok kalendarzowy pracodawca przekazuje na rachunek bankowy funduszu w terminie do 30 września tego roku, z tym że w terminie do 31 maja tego roku przekazuje kwotę stanowiącą co najmniej 75 proc. równowartości odpisów, o których mowa w art. 5 ust. 1-3 ustawy o ZFŚS . Nie dotyczy to pracodawców, którzy utworzyli fundusz dobrowolnie (art. 6 ust. 2 i 2a ustawy o ZFŚS).

Odpisy na fundusz socjalny są, co do zasady, kosztem podatkowym firmy w momencie ich wpłaty na rachunek prowadzony dla tego funduszu (por. interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 7 kwietnia 2017 r. 1462-IPPB6.4510.34.2017. 1.AG).

Przykład

Przedsiębiorca przekazał odpisy na ZFŚS należne za rok 2018 r. na rachunek funduszu 10 stycznia 2019 r. Odpisy te będą kosztem roku 2019.

Kosztem uzyskania przychodów może być jedynie odpis na ZFŚS, którego równowartość została wpłacona na wyodrębniony rachunek bankowy funduszu. Samo dokonanie odpisu na zfśs nie daje prawa zaliczenia go do kosztów uzyskania przychodów, a także sama wpłata na rachunek funduszu bez dokonania odpisu nie jest wystarczającą przesłanką do uznania jej za koszt uzyskania przychodów (por. interpretację Izby Skarbowej w Katowicach z 17 września 2013 r., IBPBI/2/423-751/13/JS).

Przykład

Pracodawca (spółka z o.o.) nie wpłacił środków przeznaczonych na fundusz na osobne konto, lecz przed wpłatą na to konto zadysponował je na pokrycie kosztów zakupu bonów towarowych dla pracowników. Nie została tu spełniona przesłanka, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. b ustawy o CIT, więc spółka nie zaliczy kwoty odpisu do kosztów podatkowych (por. interpretację Izby Skarbowej w Katowicach z 17 września 2013 r., IBPBI/2/423-751/13/JS).

Wydatki pracodawcy na działalność socjalną

O ile wydatki pracodawcy na działalność socjalną, o której mowa w przepisach o zZFŚS nie są kosztem uzyskania przychodów, o tyle zalicza się do nich świadczenia urlopowe wypłacone zgodnie z przepisami o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych oraz koszty, o których mowa w art. 15 ust. 1 za pkt 2 ustawy o CIT i art. 22 ust. 1p pkt 2 ustawy o PIT, tj. niesfinansowanych z zakładowego funduszu świadczeń socjalnych wydatków z tytułu prowadzenia zakładowego żłobka/klubu dziecięcego/przedszkola dla dzieci pracowników lub dofinasowania do takich placówek zewnętrznych , do limitu 1000 zł miesięcznie na każde dziecko – o czym będzie mowa dalej (art. 16 ust. 1 pkt 45 ustawy o CIT i art. 23 ust. 1 pkt 42 ustawy o PIT).

Działalność socjalna to usługi świadczone przez pracodawców na rzecz różnych form wypoczynku, działalności kulturalno-oświatowej, sportowo-rekreacyjnej, opieki nad dziećmi w żłobkach, klubach dziecięcych, sprawowanej przez dziennego opiekuna lub nianię, w przedszkolach oraz innych formach wychowania przedszkolnego, udzielanie pomocy materialnej – rzeczowej lub finansowej, a także zwrotnej lub bezzwrotnej pomocy na cele mieszkaniowe na warunkach określonych umową (zob. art. 2 pkt 1 ustawy o ZFŚS). Przyznawanie ulgowych usług i świadczeń oraz wysokość dopłat z funduszu uzależnia się od sytuacji życiowej, rodzinnej i materialnej osoby uprawnionej do korzystania z funduszu (art. 8 ust. 1 ustawy o ZFŚS).

Gdy pracodawca sfinansuje ze środków zakładowego funduszu świadczeń socjalnych koszty:

? imprez integracyjnych dla pracowników i członków ich rodzin,

? bony towarowe/karty przedpłacone dla pracowników (por. interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 28 marca 2018 r., 0114-KDIP2-2.4010.29.2018.3.JG),

? wydatki z tytułu ekwiwalentu pokrywającego poniesione przez pracownika koszty związane z kształceniem dzieci (por. wyrok NSA z 27 września 2000 r., SA/Wr 2189/97),

? finansowanie wczasów pracowniczych (por. interpretację Izby Skarbowej w Katowicach z 5 grudnia 2013 r., IBPBI/1/415-1172/13/BK)

– to wydatki te, w części pochodzącej ze środków ZFŚS, nie mogą być kosztem uzyskania przychodów. Odpisy na fundusz zostały już wcześniej zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i nie ma możliwości zrobienia tego powtórnie. Nawet gdyby wydatki na działalność socjalną były finansowane z innych źródeł niż środki funduszu socjalnego, to w świetle art. 16 ust. 1 pkt 45 ustawy o CIT i tak nie mogłyby zostać zaliczone do kosztów podatkowych pracodawcy. Jak wyjaśniła Izba Skarbowa w Poznaniu w interpretacji z 6 lutego 2015 r. (ILPB3/423-587/14-6/JG) „(...) wszelkie wydatki na działalność socjalną określoną w przepisach ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych, sfinansowane przez pracodawców, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Odnosi się to zarówno do pracodawców tworzących zakładowy fundusz świadczeń socjalnych, jak również do pracodawców nie tworzących tego funduszu. Zatem wydatki, które mieszczą się w sferze działalności socjalnej regulowanej ustawą o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych, nie stanowią kosztów podatkowych niezależnie od tego, z jakich środków zostały wypłacone".

Natomiast za koszt uzyskania przychodów mogą być uznane wydatki (ponoszone w celu motywacji pracowników), sfinansowane ze środków obrotowych pracodawcy, których przyznanie pracownikom nie jest uzależnione od sytuacji materialnej pracowników, takie jak np. koszty:

? imprez integracyjnych, wycieczek itp. świadczeń (za wyjątkiem wydatków na zakup alkoholu) dla pracowników i członków ich rodzin (por. interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 13 lutego 2019 r., 0111-KDIB21.4010.515.2018.5.JK),

? pakietów medycznych dla pracowników i członków ich rodzin, oraz byłych pracowników (emerytów) (por. interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 29 stycznia 2019 r., 0111-KDIB1-3.4010.580. 2018.2.AN).

Świadczenia urlopowe

Świadczenia urlopowe, pod warunkiem, że są wypłacone zgodnie z przepisami o ZFŚS, mogą być kosztem podatkowym. Wysokość świadczenia urlopowego nie może przekroczyć wysokości odpisu podstawowego, odpowiedniego do rodzaju zatrudnienia pracownika (art. 3 ust. 4 ustawy o ZFŚS). Jest wypłacane raz w roku każdemu pracownikowi korzystającemu w danym roku kalendarzowym z urlopu wypoczynkowego w wymiarze co najmniej 14 kolejnych dni kalendarzowych. Wypłata świadczenia urlopowego następuje nie później niż w ostatnim dniu poprzedzającym rozpoczęcie urlopu. Nie podlega ono składce na ubezpieczenie społeczne.

Przykład

Przedsiębiorca prowadzi mały sklep, zatrudniając dwóch pracowników. Nie utworzył ZFŚS, lecz wypłaca pracownikom świadczenia urlopowe. W maju 2019 r. wypłacił je pracownikom przebywającym na urlopie:

? od 30 kwietnia do 15 maja 2019 r.;

? od 30 kwietnia do 4 maja 2019 r.

Kosztem uzyskania przychodów może być wyłącznie świadczenie urlopowe wypłacone pierwszemu pracownikowi, gdyż drugi nie przebywał na urlopie nieprzerwanie 14 dni kalendarzowych. Zgodnie z przepisami o ZFŚS nie przysługiwało mu prawo do otrzymania świadczenia urlopowego.

Żłobki, kluby dziecięce i przedszkola

Kosztem uzyskania przychodów, obok świadczeń urlopowych, są także koszty, o których mowa w art. 15 ust. 1za pkt 2 ustawy o CIT i art. 22 ust. 1p pkt 2 ustawy o PIT, tj. poniesione przez pracodawcę, niesfinansowane z ZFŚS, wydatki z tytułu:

? prowadzenia zakładowego żłobka, zakładowego klubu dziecięcego lub zakładowego przedszkola, do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 1000 zł na każde dziecko pracownika uczęszczające do tych placówek,

? dofinansowania pracownikowi wydatków związanych z objęciem dziecka pracownika opieką sprawowaną przez dziennego opiekuna lub uczęszczaniem dziecka pracownika do żłobka, klubu dziecięcego lub przedszkola, do wysokości nieprzekraczającej kwoty wydatków poniesionych i udokumentowanych przez pracownika, miesięcznie nie więcej niż 1000 zł na każde dziecko.

Dotyczy to każdego małoletniego dziecka, w stosunku do którego w roku podatkowym pracownik:

1) wykonywał władzę rodzicielską;

2) pełnił funkcję opiekuna prawnego, jeżeli dziecko z nim zamieszkiwało;

3) sprawował opiekę poprzez pełnienie funkcji rodziny zastępczej na podstawie orzeczenia sądu lub umowy zawartej ze starostą.

Przykład

Firmy A i B ponoszą wydatki z tytułu dofinansowania pracownikom udokumentowanych wydatków związanych z uczęszczaniem dziecka pracownika do żłobka, klubu dziecięcego lub przedszkola:

? firma A do wysokości 400 zł miesięcznie,

? firma B do wysokości 1200 zł miesięcznie

– na każde dziecko. Dla firmy A cała kwota dofinansowania może stanowić koszt uzyskania przychodów, a dla firmy B jedynie do wysokości 1000 zł miesięcznie na każde dziecko.

Utrzymanie obiektów

Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów utrzymania zakładowych obiektów socjalnych, w części pokrytej ze środków zakładowego funduszu świadczeń socjalnych (art. 16 ust. 1 pkt 55 ustawy o CIT i art. 22 ust. 1 pkt 51 ustawy o PIT).

Chodzi tu o ośrodki wczasowe i kolonijne, domy wypoczynkowe, sanatoria, ogrody działkowe, obiekty sportowo-rekreacyjne, żłobki, kluby dziecięce i przedszkola oraz obiekty służące działalności kulturalnej.

Środki funduszu mogą być przeznaczone na finansowanie działalności socjalnej organizowanej na rzecz osób uprawnionych do korzystania z funduszu, na dofinansowanie zakładowych obiektów socjalnych oraz na tworzenie zakładowych żłobków, klubów dziecięcych, przedszkoli oraz innych form wychowania przedszkolnego. Dofinansowanie oznacza, że zakład pracy może dofinansować koszty utrzymania zakładowych obiektów socjalnych, a nie finansować je w całości ze środków zakładowego funduszu świadczeń socjalnych.

Jeżeli koszty utrzymania zakładowych obiektów socjalnych (dostawa mediów, naprawy, bieżące utrzymanie w czystości czy w dobrym stanie technicznym) byłyby poniesione z innych źródeł niż środki zakładowego funduszu świadczeń socjalnych, np. ze środków obrotowych pracodawcy, to mogą stanowić koszt uzyskania przychodów pracodawcy (por. interpretację Izby Skarbowej w Katowicach z 13 maja 2013 r., IBPBI/2/423-189/ 13/PP). Pracodawca ma prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów również odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych będących zakładowymi obiektami socjalnymi (np. domy wczasowe), pod warunkiem, że nie zostały one nabyte ze środków pochodzących z zakładowego funduszu świadczeń socjalnych.

Autor jest doradcą podatkowym

Obowiązkowo czy dobrowolnie

Obligatoryjnie fundusz tworzą pracodawcy, zatrudniający według stanu na 1 stycznia danego roku co najmniej 50 pracowników w przeliczeniu na pełne etaty. Zatrudniający według stanu na 1 stycznia danego roku co najmniej 20 i mniej niż 50 pracowników w przeliczeniu na pełne etaty, tworzą fundusz na wniosek zakładowej organizacji związkowej – układ zbiorowy pracy może tu dowolnie kształtować wysokość odpisu na fundusz lub postanawiać, że nie będzie on tworzony.

Bez względu na liczbę zatrudnianych pracowników fundusz tworzą jednostki budżetowe i samorządowe zakłady budżetowe. Natomiast pracodawcy zatrudniający według stanu na dzień 1 stycznia danego roku mniej niż 50 pracowników w przeliczeniu na pełne etaty mogą tworzyć fundusz lub mogą wypłacać świadczenie urlopowe (zob. art. 3 ust. 1 – ust. 3b i art. 4 ustawy o ZFŚŚ).

Utworzenie funduszu jest operacją rachunkową polegającą na naliczeniu odpowiedniego odpisu, a odrębną kwestią jest przekazanie środków dotyczących utworzonego funduszu na odrębny rachunek bankowy zgodnie z art. 12 ustawy o ZFŚS. Ani przepisy ustawy o CIT, ani przepisy ustawy o ZFŚS nie określają sposobu prowadzenia takiego rachunku.

Ewidencja księgowa operacji związanych z ZFŚS może przebiegać w następujący sposób:

1. Roczny odpis na ZFŚS

Wn „Ubezpieczenia społeczne i inne świadczenia"

Ma „Zakładowy Fundusz Świadczeń Socjalnych"

2. Zarachowanie odpisu do rozliczenia w czasie

Wn „Czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów"

Ma „Rozliczenie kosztów"

3. Przekazanie kwoty odpisu na wyodrębniony rachunek bankowy

Wn „Rachunek ZFŚS"

Ma „Rachunek bieżący"

4. Zaliczenie części odpisu w koszty danego okresu

Wn „Rozliczenie kosztów"