Co grozi za brak dokumentacji cen transferowych

Stosowanie cen rynkowych gwarantuje, że organ podatkowy, mimo braku dokumentacji podatkowej, nie doszacuje dochodu z zastosowaniem karnej 50-proc. stawki. Czy zatem w takich sytuacjach nie warto przygotowywać dokumentacji cen transferowych? A może dla formalności przygotować lakoniczny ogólnik?

Na celowniku fiskusa

Wypełniając zapowiedzi Ministerstwa Finansów, od 2016 r. polskie organy skarbowe zaczęły przykładać bardzo dużą wagę do zagadnienia cen transferowych oraz rynkowości transakcji realizowanych przez podmioty powiązane. Wielu podatników miało okazję się o tym przekonać z indywidualnych komunikatów, które zostały do nich wystosowane przez organy podatkowe, a część z nich nawet bardziej bezpośrednio, poprzez objęcie postępowaniem kontrolnym. Cel fiskalny jest jasny.

Stosowanie cen rynkowych chroni przed dodatkowymi obciążeniami podatkowymi, nawet mimo braku poprawnej dokumentacji cen transferowych, mimo, że przepisy podatkowe nakładają bezwzględny obowiązek jej sporządzenia. Według przepisów, nie ma bowiem znaczenia czy transakcja jest rynkowa, czy została zakwestionowana. Dokumentacja powinna istnieć.

Czy rynkowość transakcji uchroni również przed ewentualną odpowiedzialnością karną skarbową? Niestety, odpowiedź na to pytanie nie jest jednoznaczna. Do końca bowiem nie jest jasny status dokumentacji cen transferowych według kodeksu karnego skarbowego (dalej: k.k.s). Można bowiem ją kwalifikować m.in. jako: informację podatkową, oświadczenie bądź dokument dotyczący prowadzonej działalności gospodarczej >patrz schemat.

Informacja podatkowa...

Zgodnie z art. 80 § 1 k.k.s., karze podlega ten, kto wbrew obowiązkowi nie składa w terminie właściwemu organowi wymaganej informacji podatkowej. Ustawodawca odwołał się do rozumienia pojęcia „informacja podatkowa" nadanego mu przez ordynację podatkową. Ta z kolei w art. 82 § 1 pkt 3, nakłada obowiązek sporządzania i przekazywania informacji „w zakresie i na zasadach określonych w odrębnych ustawach", czyli – w analizowanym przypadku – obu ustawach o podatkach dochodowych. Przeprowadzając taki tok rozumowania można by przyjąć, że brak dokumentacji podatkowej wypełnia znamiona przedmiotowe spenalizowane w analizowanym przepisie. Przeciwnicy tej koncepcji wskazują jednak, że informacja podatkowa powinna mieć adresata i zawierać w sobie oświadczenie, natomiast dokumentacja cen transferowych to raczej opis stanu faktycznego, który w dodatku nie musi być podpisany.

...karalne utrudnianie kontroli...

Jeśli dokumentacja cen transferowych nie jest informacją podatkową, to odpowiedzialność karna skarbowa może pojawić się na poziomie proceduralnym. Penalizowane jest bowiem zachowanie polegające na utrudnianiu prowadzenia czynności służbowych w ramach odpowiednich procedur m.in. poprzez nieokazanie „księgi lub innego dokumentu dotyczącego prowadzonej działalności gospodarczej" (art. 83 k.k.s.). Otwarta pozostaje kwestia, czy nieokazanie dokumentacji w przypadku jej braku wyczerpuje znamiona czynu zabronionego w postaci utrudniania kontroli. Nie można okazać czegoś, co nie istnieje, więc brak dokumentacji może być jedynie zakwalifikowany jako inne utrudnianie wykonywania czynności służbowych., choć – jak pokazuje orzecznictwo – bierność podatnika nie może nie wypełniać znamion czynu zabronionego (postanowienie SN z 20 lutego 2014 r., V KK 398/13).

...a może jednak oświadczenie

W praktyce nietrudno także wyobrazić sobie przypadki podatników, którzy sporządzili dokumentację cen transferowych, okazują ją na wezwanie uprawnionych organów, jednak dokumentacja ta jest wadliwa: niekompletna lub nieprawdziwa. Takie zachowanie może wypełniać znamiona oszustwa podatkowego (art. 56 § 1 k.k.s.) rozumianego jako złożenie przez podatnika deklaracji lub oświadczenia, w którym podaje nieprawdę lub zataja prawdę i przez to naraża podatek na uszczuplenie.

Obecnie, już samo nieodpowiednie zaznaczenie pola w deklaracji rocznej mówiącego o obowiązku sporządzenia dokumentacji cen transferowych (w deklaracji CIT-8 (24) jest to pole 24) może skutkować odpowiedzialnością karną skarbową z art. 56 k.k.s. Od 2017 r. ustawodawca wprost nakazuje podatnikom składać „oświadczenia" o sporządzeniu kompletnej dokumentacji podatkowej. Wówczas zastosowanie sankcji będzie już bardziej prawdopodobne.

Czy tylko dyrektor finansowy odpowiada

Odpowiedzialność karna za przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jest odpowiedzialnością indywidualną, gdyż podlega jej tylko ten, kto popełnia czyn społecznie szkodliwy, zabroniony pod groźbą kary przez ustawę obowiązującą w czasie jego popełnienia. Sprawcą według k.k.s. może być jedynie osoba fizyczna.

Najpierw podatnik

W przypadku osób fizycznych będących podatnikami, np. osób prowadzących jednoosobową działalność gospodarczą, podstawowym sprawcą będzie, co do zasady, podatnik. W większych organizacjach odpowiedzialności karnej skarbowej mogą podlegać osoby fizyczne zajmujące się sprawami gospodarczymi podatnika, czyli zazwyczaj członkowie zarządu odpowiedzialni za kwestie finansowe, dyrektorzy finansowi, czy główni księgowi.

Osoba od spraw gospodarczych

Trzeba także pamiętać o art. 9 § 3 k.k.s., zgodnie z którym odpowiedzialności karnej skarbowej podlega także osoba, która na podstawie przepisu prawa, decyzji właściwego organu, umowy lub faktycznego wykonywania zajmuje się sprawami gospodarczymi, w szczególności finansowymi danego podmiotu (za takie osoby mogą zostać uznani wszyscy członkowie zarządu, w szczególności, jeśli nie doszło do wyraźnego wydzielenia obszarów kompetencji i odpowiedzialności). Niemożliwe będzie zazwyczaj skupienie całej odpowiedzialności na dyrektorze finansowym podmiotu, z pominięciem innych osób zajmujących się sprawami finansowymi. Zatem oprócz dyrektora finansowego, trzeba również mieć na uwadze możliwość pociągnięcia do odpowiedzialności karnej skarbowej także pracowników czy podmioty zewnętrzne. Chodzi tu np. o pracowników biura księgowego lub doradców podatkowych, na które przekazano pewne zadania w zakresie cen transferowych.

Podmioty zbiorowe

Istnieje także możliwość pociągnięcia do odpowiedzialności samego podmiotu zbiorowego, przykładowo spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Może to nastąpić w dwóch trybach.

1. Po pierwsze, kodeks karny skarbowy przewiduje odpowiedzialność posiłkową m.in. osoby prawnej i jednostki organizacyjnej mającej zdolność prawną (np. spółki komandytowej) za karę grzywny wymierzoną sprawcy przestępstwa skarbowego oraz za równowartość pieniężną przepadku przedmiotów (art. 24 k.k.s.). Odpowiedzialność ta ma charakter subsydiarny (zastępczy), gdyż aktualizuje się tylko gdy skazany nie zapłaci grzywny w terminie i dojdzie do stwierdzenia jej nieściągalności w drodze egzekucji.

2. Po drugie, odpowiedzialność wtórna jest nakładana na podstawie ustawy z 28 października 2002 r. o odpowiedzialności podmiotów zbiorowych za czyny zabronione pod groźbą kary. Na podstawie tej ustawy można orzec kary w stosunku do określonych kategorii czynów zabronionych pod warunkiem: skazania osoby fizycznej, odniesienia korzyści z przestępstwa przez ten podmiot, jak i stwierdzenia nienależytej staranności w wyborze danej osoby lub w nadzorze nad nią.

Uwaga! Podmioty zbiorowe nie odpowiadają w tym trybie za czyny zabronione popełnione przez zarząd (wyrok SN z 6 kwietnia 2011 r., V KK 15/11).

Wszystkie omówione wyżej przestępstwa skarbowe popełnione przez osobę fizyczną (z art. 56 k.k.s., art. 80 k.k.s. oraz art. 83 k.k.s.) co do zasady mogą warunkować odpowiedzialność podmiotu zbiorowego, jednak w przypadku stosowania cen rynkowych nie istnieje nawet potencjalna korzyść podatkowa, co powinno przesądzać o braku możliwości ukarania podmiotu zbiorowego w tym trybie >patrz tabela 1.

Czy zawsze kara grzywny

Karami za przestępstwa skarbowe są kara grzywny w stawkach dziennych oraz ograniczenie lub pozbawienie wolności. Wysokość stawki dziennej grzywny jest uzależniona od wysokości minimalnego wynagrodzenia za pracę, przy czym jedna stawka dzienna nie może być niższa od 1/30 tego wynagrodzenia, ani też przekraczać czterystukrotności 1/30 części tego wynagrodzenia. W 2017 r. minimalne wynagrodzenie za pracę wynosi 2 000 zł, więc stawka dzienna grzywny może wynosić od 66,67 zł aż do 26 666,66 zł.

Najsurowszą karą zagrożony jest czyn oszustwa podatkowego (art. 56 k.k.s.) – ustawowe zagrożenie, to pozbawienie wolności lub grzywna do 720 stawek dziennych (czyli ponad 19 mln zł) albo obie te kary łącznie. Grzywna w tej samej wysokości grozi za przestępstwo karalnego utrudniania kontroli podatkowej (art. 83 k.k.s). Stosunkowo najłagodniej penalizowane jest niezłożenie informacji podatkowej (art. 80 k.k.s.), za co grozi „jedynie" grzywna w wysokości do 120 stawek dziennych. W przypadkach mniejszej wagi czyny sklasyfikowane w tych artykułach będą karane grzywną jak wykroczenie (maksymalnie 40 tys. zł).

Za czyny zabronione pod groźbą kary dokonane w interesie podmiotów zbiorowych może być wobec tych podmiotów orzeczona kara pieniężna w granicach od 1 tys. zł aż do 5 mln zł >patrz tabela 2.

Odpowiednie okoliczności szansą dla sprawcy

Z uwagi na nie tak przecież rzadkie rozbieżności występujące w interpretacjach przepisów podatkowych dokonywanych przez organy podatkowe oraz sądy administracyjne może mieć miejsce sytuacja, w której sprawca będzie pozostawać w błędnym przekonaniu, że nie jest on zobowiązany do sporządzenia dokumentacji cen transferowych. Podstawową przesłanką wyłączenia odpowiedzialności jest jednak to, aby ten błąd był usprawiedliwiony. Jak się wydaje, fakt występowania znaczącej rozbieżności interpretacyjnej i nierzadkich stanowisk traktujących na korzyść sprawcy jest okolicznością, którą co najmniej warto powołać w toczącym się postępowaniu karnym skarbowym.

Inną sytuacją, która w praktyce może wystąpić, jest niesporządzenie dokumentacji cen transferowych w ogóle lub sporządzenie jej w sposób wadliwy z uwagi na niemożliwość uzyskania danych od kontrahenta (najczęściej centrali grupy kapitałowej). Wydaje się, że w skrajnych sytuacjach taka okoliczność mogłaby nawet wyłączyć winę sprawcy skutkującą brakiem odpowiedzialności karnej skarbowej.

Niestety w praktyce przesłanka winy jest stosunkowo rzadko badana. Finansowe organy podstępowania przygotowawczego (podatkowe) zbyt często utożsamiają odpowiedzialność podatkową z odpowiedzialnością karną skarbową. Zapominają przy tym, że – podobnie jak w prawie karnym – obowiązuje zasada domniemania niewinności. To organ powinien udowodnić winę sprawcy, a nie sprawca swoją niewinność.