Jak wykorzystać wytyczne OECD w zakresie cen transferowych

Wszyscy podatnicy w Polsce stają się, niezależnie od ich woli i przekonań, w coraz większym stopniu elementem składowym międzynarodowego systemu podatkowego. System ten nie jest jednak nakierowany, inaczej niż regulacje krajowe, na ustalanie i pobór należnych podatków, lecz na eliminację obszarów niespójności pomiędzy regulacjami poszczególnych krajów w taki sposób, aby uniemożliwić unikanie opodatkowania, zarówno w sensie prawnym, jak i ekonomicznym. Efektem uzgodnień i rekomendacji międzynarodowych są także regulacje krajowe w zakresie cen transferowych, zarówno dotyczące samej ich dokumentacji, jak i zasad kształtowania rozliczeń pomiędzy podmiotami powiązanymi.

Fundamentalne zasady

Niekwestionowaną zasadą w obszarze podatkowych cen transferowych jest zasada wolnego runku i rynkowości transakcji (arm's lenght principle) mająca swoje odzwierciedlenie w art. 9 Modelowej Konwencji OECD (dalej: UM). Jej konsekwencją jest uprawnienie dla organów podatkowych do korekty zysków, jeżeli między dwoma przedsiębiorstwami zostaną umówione lub narzucone warunki różniące się od tych, które ustaliłyby między sobą niezależne przedsiębiorstwa. Zasada ta jest następstwem innej fundamentalnej zasady – równości opodatkowania pomiędzy podmiotami (w tym obszarze: zarówno powiązanymi, jak i niezależnymi).

Nie oznacza to jednak automatycznie, że konieczne jest znalezienie porównywalnej transakcji między podmiotami niepowiązanymi po to tylko, żeby uzasadnić rynkowość transakcji między podmiotami powiązanymi. Często bowiem elementem wartości dodanej w procesie wytwarzania dóbr materialnych i usług jest występowanie zdarzeń, jakich nie da się odzwierciedlić działaniami przedsiębiorstw niezależnych, z uwagi chociażby na to, że to właśnie ta zależność powoduje narzucenie specyficznych warunków.

Przykład:

W grupie kapitałowej X podjęto decyzję o centralizacji obsługi marketingowej wszystkich podmiotów w danym kraju. Celem było wprowadzenie jednolitych standardów tworzenia przekazu marketingowego w danym kraju oraz obniżenie kosztów obsługi marketingowej przez eliminację wydatków pokrywających się ze sobą. Spółka rozlicza się wyłącznie z innymi podmiotami w grupie i nie świadczy żadnych innych usług na zewnątrz grupy X, nie tworzy też samodzielnie żadnych produktów marketingowych dla spółek. Obsługuje tylko procesy marketingowe w zakresie zakupu towarów i usług od dostawców zewnętrznych. Rozliczenie odbywa się na podstawie kosztów rzeczywiście poniesionych przez tę spółkę z wyłączeniem kosztów administracyjnych. Spółka dolicza do kosztów bezpośrednich stały roczny ryczałt na pokrycie kosztów własnego funkcjonowania tak, żeby na koniec roku nie ponieść straty.

Analizując rynek usług marketingowych (reklamowych) nie sposób znaleźć oferty wycenianej i rozliczanej na podobnych zasadach. Każdy podmiot działający na rynku zakłada bowiem osiągnięcie zysku przewyższającego nie tylko koszty bezpośrednie, ale też pośrednie. Nie oznacza to że transakcja jest nierynkowa, ponieważ wytyczne OECD dopuszczają rozliczenia wewnątrzgrupowe na zasadzie zeromarżowej.

Przyjęcie założenia, że podmioty powiązane powinny ustalać między sobą takie warunki, jak niezależne w porównywalnych transakcjach, prowadzi niekiedy do pomijania w procesie oceny rynkowości przyjętych rozliczeń oszczędności wynikających ze skali transakcji i istniejących powiązań między podmiotami wchodzącymi w skład tej samej grupy przedsiębiorstw. Powiązania te mogą istotnie wpływać na przebieg transakcji oraz ich kosztochłonność. Jak wyraźnie podkreślono w wytycznych OECD, sam fakt braku porównywalnej transakcji niekontrolowanej nie może oznaczać, że jej warunki uzgodnione lub narzucone przez podmioty powiązane odbiegają od warunków wolnorynkowych. Transakcje takie mogą mieć ekonomiczne uzasadnienie i nie zawsze ustalenie lub narzucenie warunków transakcji przez podmioty powiązane musi być powodowane chęcią unikania opodatkowania.

W jaki sposób się bronić

Dla rzetelnego i mocnego budowania linii obrony przez podatnika (tzw. defence file) konieczne jest podjęcie różnych działań.

1. Ewidencja rachunkowa i podatkowa

Warunkiem absolutnie podstawowym jest rzetelnie prowadzona ewidencja rachunkowa i podatkowa. W dobie plików JPK, elektronicznych sprawozdań finansowych, dodatkowych załączników do rozliczenia rocznego (CIT-TP/PIT-TP, CbC), żaden racjonalnie postępujący podatnik nie może sobie pozwolić nawet na minimalną dozę nonszalancji w zakresie prowadzonych ewidencji. To na jej podstawie organy podatkowe będą oceniać rzetelność przygotowywanej dokumentacji podatkowej w zakresie cen transferowych. Podatnicy mają nowy obowiązek polegający na składaniu oświadczeń o sporządzeniu dokumentacji podatkowej. Takie oświadczenie powinno zawierać określenie, iż dokumentacja sporządzona przez podatnika jest rzetelna i kompletna. Rzetelność zaś to przede wszystkim zgodność z umowami oraz z zapisami w księgach podatkowych (faktury, płatności, ewidencja magazynowa, rozliczenie kosztów rodzajowych, alokacja kosztów do przychodów).

2. Dokumentacja cen transferowych

Kolejnym elementem jest prawidłowo sporządzona dokumentacja cen transferowych, ponieważ to eliminuje do minimum ryzyko zakwestionowania rynkowości transakcji i ich cen. Prawidłowa dokumentacja, oprócz zgodności formalnej z przepisami ustaw podatkowych i rozporządzeń, musi być przede wszystkim kompletna. Do zapewnienia kompletności konieczne jest natomiast prawidłowe zidentyfikowanie i wyodrębnienie wszelkich transakcji powiązanych w danym roku podatkowym wraz z przygotowaniem licznych dokumentów, w tym m.in. umów cywilnoprawnych, porozumień i innych dokumentów księgowych w zakresie transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi.

3. Analiza racjonalności

Ważnym elementem jest analiza racjonalności przyjętej metody ustalenia wartości poszczególnych transakcji i udowodnienie, że nie odbiegają one od wartości rynkowej. Często popełnianym błędem jest przeświadczenie, że już samo przygotowanie dokumentacji podatkowej dowodzi racjonalności przyjętych wyznaczników określenia ceny (cech charakterystycznych towarów, usług lub innych świadczeń, przebiegu i warunków transakcji, strategii itd.), a w konsekwencji, że dokumentowana transakcja jest transakcją rynkową. Przy ustalaniu rynkowości transakcji nie należy zapominać, że jest to proces ciągły, wymagający wykonywania okresowych przeglądów, a także niezbędnych korekt, które będą świadczyły o zrozumieniu problematyki rynkowości transakcji w podmiotach powiązanych. Cena przyjęta w rozliczeniu konkretnej transakcji jest elementem zmiennym, tak samo jak strategia gospodarcza stron transakcji. Zmienia się z upływem czasu, tak samo jak zmienny jest poziom rynkowości danych transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi.

Problematyczne kształtowanie cen

Obszar dokumentacji podatkowej w ujęciu krajowym można ze spokojem uznać za uregulowany w sposób dostateczny, tj. każdy podatnik, co do zasady, wie, co i kiedy ma zrobić. Jeśli natomiast chodzi o kwestie kształtowania cen w transakcjach między podmiotami powiązanymi, to poza kilkoma zdawkowymi przepisami odnoszącymi się do ustalania wartości rynkowej przedmiotu transakcji i to sformułowanymi na potrzeby określenia podstawy opodatkowania, trudno znaleźć w krajowych przepisach proste, klarowne zasady i wytyczne wskazujące czym się kierować, ustalając rozliczenia wewnątrz grupy kapitałowej albo między podmiotami powiązanymi osobowo. Z pewnością zbiorem takich wytycznych nie są przepisy art. 11 ustawy o CIT czy też rozporządzenia ministra finansów z 10 września 2009 r. w zakresie szacowania podstawy opodatkowania. Niestety, w tym obszarze trudno również poszukiwać konkretnych wskazówek w orzecznictwie sądowym oraz w interpretacjach organów podatkowych.

Pomocne dokumenty międzynarodowe

Braki instrumentarium krajowego można jednak, a nawet trzeba uzupełniać regulacjami międzynarodowymi, a w szczególności analizą wytycznych OECD z licznymi protokołami dodatkowymi opisującymi szczegółowo, wręcz z odwołaniem się do konkretnych przypadków, zasady kształtowania cen w transakcjach pomiędzy podmiotami powiązanymi. Wytyczne OECD są wprawdzie świetnym źródłem praktycznych wskazówek, jednak mają jedną wadę – dotyczą najczęściej transakcji o zasięgu międzynarodowym, a ich specyfika jest zgoła inna niż transakcje krajowe często przeprowadzane „po sąsiedzku".

Pewne wskazówki zostały także zawarte w tzw. pakiecie BEPS. Plan BEPS (Action Plan on Base Erosion and Profit Shifting), opublikowany 19 lipca 2013 r. przez OECD, wskazywał 15 różnych obszarów analizy, której efektem ma być wyposażenie władz państwowych w instrumenty (zarówno na poziomie lokalnym, jak i międzynarodowym), pozwalające na zapobieganie nieuzasadnionemu unikaniu opodatkowania przez podmioty działające w ramach międzynarodowych struktur kapitałowych. Pakiet BEPS jest kompleksowym zestawem instrumentów (15 obszarów działań) mających przeciwdziałać zmniejszaniu podstawy opodatkowania i transferowi zysków, obejmującym pewne minimalne standardy, wspólne rozwiązania, wytyczne i najlepsze praktyki w dziedzinie opodatkowania, które państwa mogą wdrożyć do swoich porządków prawnych. Zagadnieniu cen transferowych poświęcono wprost działania 8–10 (3 działania z 15). Efektem prac ma być gruntowna rewizja wytycznych OECD, w znacznej mierze zrealizowana w nowej wersji wytycznych z 10 lipca 2017 roku.

Pakiet BEPS nie jest jednak przepisem prawa skierowanym do podatników, lecz elementem szeroko pojmowanego prawa międzynarodowego publicznego, które nie posiada mocy wiążącej dla podatników. Przy czym, od czasu opublikowania planu działań BEPS, stan wdrożenia poszczególnych obszarów jest już znaczny, w tym także w Polsce, czemu miały służyć liczne i obszerne w skutkach nowelizacje przepisów podatkowych przeprowadzone w roku 2017 oraz od 1 stycznia 2018 r.

Umowa modelowa

Umowa modelowa OECD (UM) stanowi wzorzec dla umów dwustronnych w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania. Artykuł 9 ust. 1 UM przyznaje prawo do korekty dochodów (zysków) przedsiębiorstwa powiązanego A, jeśli zaniżyło ono swoje dochody ze względu na istnienie powiazań. Zgodnie z jego brzmieniem, przedsiębiorstwo A jest powiązane z przedsiębiorstwem B, jeżeli A uczestniczy bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu, kontroli lub kapitale B lub te same osoby uczestniczą bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu, kontroli lub kapitale A i B. Przesłanką zastosowania przepisów dopuszczających korektę dochodów (zysków) przedsiębiorstw powiązanych jest naruszenie zasady rynkowości transakcji (ang. arm's length principle), na podstawie której bada się zgodność warunków uzgodnionych lub narzuconych przez przedsiębiorstwa powiązane z warunkami porównywalnych transakcji na wolnym rynku.

Artykuł 9 ust. 2 UM dopuszcza możliwość dokonania przez drugie państwo tzw. korekty odpowiadającej (ang. corresponding adjustment). Polega ona na obniżeniu przez państwo rezydencji przedsiębiorstwa B podstawy opodatkowania (podatku dochodowego), jeśli państwo rezydencji przedsiębiorstwa A skorzystało z możliwości podwyższenia podstawy opodatkowania na tej podstawie. Skuteczne wykonanie tej normy zależy od regulacji prawa wewnętrznego obowiązującego w obu umawiających się państwach.

Normy zawarte w art. 9 ust. 1 i 2 UM, a co za tym idzie – ich odpowiedniki w umowach dwustronnych w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, nie podlegają samodzielnemu wykonaniu. Oznacza to, że zarówno prawo do korekty pierwotnej dochodów (zysków) przedsiębiorstw powiązanych, jak i związane z nim prawo do przeprowadzenia korekty odpowiadającej, są uwarunkowane istnieniem odpowiednich regulacji prawnych w tym w zakresie na poziomie prawa wewnętrznego obu umawiających się państw. W przypadku regulacji w Polsce stanowią o tym art. 11 ust. 8b – 8e ustawy o CIT.