fbTrack
REKLAMA
REKLAMA

Podatek dochodowy

Unikanie podwójnego opodatkowania: kiedy plac budowy jest zakładem

123RF
Nawet całkowite podzlecenie prac przez generalnego wykonawcę nie jest okolicznością uzasadniającą twierdzenie, że nie doszło do ukonstytuowania zakładu budowlanego.

Podstawową zasadą wynikającą z poszczególnych umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania jest obowiązek opodatkowania w państwie źródła dochodów wygenerowanych w tym państwie, jeżeli pochodzą one z działalności wykonywanej za pośrednictwem zakładu, a także jeżeli przepisy szczególne nie nakazują opodatkować takich dochodów (przychodów) w sposób odmienny.

Czytaj też:

Zakład to stała placówka, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność gospodarcza przedsiębiorstwa (art. 5 ust. 1 Modelowej Konwencji OECD). Przy czym, co do zasady wyróżnić można zakład typu:

- podstawowego (biuro, filia),

- agencyjnego (zależny przedstawiciel), a także

- budowlanego.

Przez ten ostatni, zgodnie z art. 5 ust. 3 MK OECD należy rozumieć plac budowy lub prace budowlane albo instalacyjne, jeżeli trwają dłużej niż dwanaście miesięcy. Jednocześnie, zgodnie z treścią Komentarza do MK OECD, pojęcia prace budowlane lub instalacyjnie trzeba rozumieć możliwe szeroko.

Wznoszenie budynków, mostów i rurociągów

Do tego zakresu należy zaliczyć nie tylko wykonywanie robót budowlanych sensu stricto, lecz wszystkie roboty powiązane funkcjonalnie z wykonaniem głównego przedmiotu zamówienia. Nadto, należy mieć na względzie, że w przywołany przepis odnosi się nie tylko do wznoszenia budynków, lecz do konstrukcji dróg, mostów, kanałów oraz rurociągów, a także renowacji tych miejsc. Do powstania zakładu dojść może także na skutek przedłużających się prac o charakterze ziemnym bądź górniczym. Nie ma także znaczenia, że roboty budowalne bądź instalacyjne prowadzone są na podstawie kilku kontraktów. Jeśli wykazują one ze sobą związek ekonomiczny, geograficzny oraz temporalny, to należy je rozpatrywać jako jedno przedsięwzięcie, które może implikować powstanie zakładu w państwie źródła.

Powstanie zakładu typu budowalnego uzależnione jest od wykonywania prac instalacyjnych lub budowalnych przez okres przekraczający 12 miesięcy.

12 miesięcy

Początek biegu tego terminu należy liczyć od dnia, w którym rozpoczęto prowadzenie prac, w tym także o charakterze przygotowawczym, które to prace powinny wykazywać związek z robotami budowlanymi (przygotowanie gruntu, gromadzenie materiałów). Można przy tym przyjąć, że momentem wyznaczającym rozpoczęcie prowadzenia prac przygotowawczych jest moment przybycia pierwszych osób, które będą realizowały te prace. Należy przy tym podkreślić, że samo złożenie oświadczeń woli nie wiąże się jeszcze z żadnym przejawem fizycznej obecności przedsiębiorstwa w celu prowadzenia robót budowalnych. Dlatego nie ma podstaw do twierdzenia, że zawarcie umowy stanowiącej podstawę działalności budowlanej w państwie źródła jest początkowym momentem biegu terminu (zob. szerz. wyrok NSA z 11 sierpnia 2009 r., II FSK 543/08).

Natomiast momentem, z którym należy wiązać zakończenie biegu 12-miesiecznego terminu, jest całkowite wykonanie lub zaniechanie prowadzenia robót budowalnych, co z kolei należy wiązać z faktycznym przekazaniem placu budowy zamawiającemu. Do obliczania tego terminu trzeba doliczyć czas niezbędny na sprawdzenie prawidłowości wykonanych robót. Zasadniczo formalny moment zakończenia robót budowalnych wiąże się z podpisaniem protokołu zdawczo-odbiorczego i to właśnie z tym momentem należy wiązać zakończenie robót budowlanych (por. interpretację indywidualną DIS w Katowicach z 22 marca 2010 r., IBPBI/1/415-18/10/BK).

Podwykonawcy

Podzlecenie wykonania robót na rzecz podmiotów trzecich pozostaje bez wpływu na bieg terminu stanowiącego podstawę rozpoznania zakładu. Oznacza to, że gdy generalny wykonawca robót zleci ich wykonanie innym podmiotom, to okoliczność ta nie będzie powodowała ani zawieszenia, ani przerwania biegu terminu wskazanego w art. 5 ust. 3 MK OECD. Tym samym, czas, w którym na placu budowy obecni są podwykonawcy, należy traktować tak jakby na placu budowy obecny był generalny wykonawca. Zgodnie z Komentarzem do MK OECD, takie postępowanie powinno mieć miejsce nawet, jeżeli wykonawca podzlecił realizację całości robót podwykonawcom i nie wykazuje on żadnego fizycznego związku z państwem źródła. Stanowisko to znajduje poparcie także w interpretacjach organów podatkowych (por. interpretacje DIS w Warszawie z 21 czerwca 2016 r., IPPB5/4510-459/16-4/RS i IPPB1/4511-414/16-4/MT).

Nie zmienia to jednak faktu, że zakład podatkowy może powstać także w stosunku do każdego z podwykonawców, jeśli będzie on wykonywał (w ramach umowy podwykonawczej) prace budowalne bądź instalacyjne przez okres dłuższy niż 12 miesięcy.

Przykład:

Polska spółka A S.A. podpisała umowę o roboty budowalne z podmiotem czeskim B s.r.o w przedmiocie wykonania odcinka autostrady na terenie Republiki Czeskiej. Zawarcie kontraktu miało miejsce 10 stycznia 2018 r.. Prace budowlane zostały zapoczątkowane na początku marca 2018 r., jednak od 20 stycznia 2018 r., A S.A. oddelegowała swoich pracowników w celu ustawienia kontenerów pracowniczych oraz przeprowadzenia niezbędnych badań gruntów. Następnie A S.A. podzleciła wykonanie całości prac C Sp. z o.o., która to spółka wykonywała roboty budowalne od marca 2018 r. do grudnia 2019 r.

W tej sytuacji A S.A. zobowiązana jest rozpoznać zakład typu budowalnego na terenie Republiki Czeskiej od 20 stycznia 2018 r. (rozpoczęcie prac przygotowawczych), natomiast zakład C Sp. z o. o. powstał w marcu 2018 r. Datą końcową istnienia zakładu dla obu spółek będzie grudzień 2019 r.

Tomasz Musialski jest kierownikiem Zespołu Podatków Bezpośrednich w ECDP Sp. z o.o.

Kamil Stefaniak jest konsultantem podatkowym w ECDP Sp. z o.o.

podstawa prawna: art. 4a pkt 11 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. DzU z 2018 r. poz. 1036 ze zm.)

Źródło: Rzeczpospolita
REKLAMA
REKLAMA
REKLAMA
REKLAMA
NAJNOWSZE Z RP.PL
REKLAMA
REKLAMA