Faktura VAT: Zapłata gotówkowa wyłącza wydatek z kosztów podatkowych

- Prowadzę działalność gospodarczą w zakresie handlu. Płacę podatek według stawki liniowej. Jestem podatnikiem VAT czynnym. Zdarzenia gospodarcze dla celów podatku dochodowego ewidencjonuję w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. 3 kwietnia 2017 r. nabyłem od firmy X towary handlowe (za kwotę 20 000 zł plus 4600 zł VAT. Transakcja została udokumentowana fakturą nr 6/04/2017 wystawioną przez firmę X 3 kwietnia 2017 r. Za fakturę częściowo zapłaciłem gotówką (10 proc. wartości transakcji, tj. 2460 zł), natomiast pozostałą część (tj. 22 140 zł) przelewem na rachunek bankowy firmy X 10 kwietnia 2017 r. Do podatkowej księgi jako koszt uzyskania przychodów wprowadziłem całą wartość netto wynikającą z otrzymanej faktury, tj. 20 000 zł. VAT w kwocie 4600 zł planuję odliczyć w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2017 r. Dowiedziałem się jednak, że od 2017 r. – z uwagi na to, że nie zapłaciłem za nabyte towary w całości na konto bankowe kontrahenta – to nie cała moja płatność za nabyte towary jest kosztem uzyskania przychodów. Czy to prawda, a jeżeli tak, to w jaki sposób powinienem naprawić błąd? – pyta czytelnik.

Od 1 stycznia 2017 r. do ustawy o PIT wprowadzone zostały zmiany, których celem jest ograniczenie płatności z pominięciem rachunku płatniczego. Stosownie do dodanego w ustawie o PIT art. 22p ust. 1, podatnicy prowadzący pozarolniczą działalność gospodarczą nie zaliczają do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 22 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego.

Stosowanie art. 22p ust. 1 ustawy o PIT jest uzależnione od spełnienia warunków z art. 22 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, tj. rozliczenia z pominięciem rachunku płatniczego transakcji, której jednorazowa wartość przekracza 15 000 zł. Wyłączenie płatności wynikających z takiej transakcji z kosztów podatkowych przewidziane w ustawie o PIT powinno być stosowane do kwoty płatności (bez względu na jej wysokość), jeżeli wartość transakcji wynosi powyżej 15 000 zł, a płatność w całości lub w części zostanie dokonana z pominięciem rachunku płatniczego.

Tylko częściowo w rachunku podatkowym

W przedstawionym stanie faktycznym:

- stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca oraz

- jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza równowartość 15 000 zł.

Aby zatem transakcja w całości mogła zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, płatność za nią powinna zostać dokonana za pośrednictwem rachunku płatniczego przedsiębiorcy. Niestety, w przedstawionym stanie faktycznym tylko 90 proc. (22 140 zł) płatności za nabyte towary zostało zapłacone za pośrednictwem rachunku bankowego przedsiębiorcy, natomiast pozostałe 10 proc. (2460 zł) zostało zapłacone gotówką. Oznacza to, że tylko ta część, która została uregulowana za pośrednictwem rachunku bankowego przedsiębiorcy, może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów (18 000 zł). Pozostałe 2000 zł nie stanowi kosztu podatkowego w świetle art. 22p ust. 1 ustawy o PIT. VAT wynikający z otrzymanej faktury nie jest kosztem uzyskania przychodów stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. a ustawy o PIT.

Moim zdaniem, brak możliwości zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22p ustawy o PIT dotyczy tylko tej części płatności, która została zrealizowana z pominięciem rachunku płatniczego. Pozostała część takiego wydatku (uregulowana za pomocą rachunku płatniczego) może być, moim zdaniem, kosztem uzyskania przychodów. Niestety, nie można wykluczyć, że niektóre organy podatkowe mogą zaprezentować stanowisko, że cały wydatek z takiej faktury (częściowo opłaconej gotówką) nie stanowi kosztu podatkowego. Wydaje się jednak, że taka wykładnia art. 22p ust. 1 ustawy o PIT byłaby zbyt daleko idąca, gdyż z przepisu tego wynika, że podatnicy prowadzący pozarolniczą działalność gospodarczą nie zaliczają do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 22 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego.

Potrącone w dacie poniesienia

Jak wynika z uzasadnienia projektu ustawy z 13 kwietnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, przedmiotowe regulacje miały być stosowane zarówno do kwot zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, jak i do tych, które na podstawie ustawy o PIT będą dopiero zaliczone do kosztów podatkowych.

W przypadku czytelnika przedmiotowe wydatki, pomimo że dotyczyły nabycia towarów handlowych, zostały już zaliczone do kosztów podatkowych, gdyż czytelnik prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów metodą kasową, tj. koszty potrąca w dacie ich poniesienia (tj. w dacie wystawienia faktury przez firmę X – 3 kwietnia 2017 r.) stosownie do art. 22 ust. 4 w zw. z ust. 6b ustawy o PIT.

Czytelnik postąpił zatem prawidłowo, ujmując wydatki (kwotę netto) wynikające z otrzymanej od firmy X faktury w całości jako koszt uzyskania przychodów 3 kwietnia 2017 r.

Jak i kiedy korygujemy

Z uwagi jednak na to, że zapłata za przedmiotową fakturę została uregulowana częściowo z pominięciem rachunku bankowego, należy zrobić stosowną korektę. Kwestię tę reguluje art. 22p ust. 2 ustawy o PIT. Stosownie do art. 22p ust. 2 ustawy o PIT, w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 22 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej została zrealizowana bez pośrednictwa rachunku płatniczego, podatnicy prowadzący pozarolniczą działalność gospodarczą:

1) zmniejszają koszty uzyskania przychodów albo

2) w przypadku braku możliwości zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów - zwiększają przychody

– w miesiącu, w którym została dokonana płatność bez pośrednictwa rachunku płatniczego.

Stosowne zmniejszenie powinno więc być zrobione w miesiącu, w którym miała miejsce płatność z pominięciem rachunku płatniczego. Gdy w danym miesiącu podatnik poniósłby koszty w niższej wysokości niż kwota zmniejszenia, wówczas byłby zobowiązany do zwiększenia przychodów o różnicę.

Dla czytelnika oznacza to, że stosowne zmniejszenie dokonywane byłoby w miesiącu płatności z pominięciem rachunku płatniczego, tj. w kwietniu 2017 r. (10 kwietnia 2017 r.).

W przedstawionym stanie faktycznym – zakładając, że do innych wydatków czytelnik nie będzie musiał stosować wyłączenia przewidzianego w art. 22p ustawy o PIT – jego koszty uzyskania przychodów pozwolą mu na ich zmniejszenie (tylko sama faktura otrzymana od firmy X wygenerowała koszty w wysokości 20 000 zł, które czytelnik ujął w podatkowej księdze przychodów i rozchodów).

Moim zdaniem, stosowną korektę należy zrobić na koniec miesiąca, w którym miała miejsce płatność bez pośrednictwa rachunku płatniczego, gdyż dopiero na ostatni dzień miesiąca wiadome jest czy podatnik będzie musiał zmniejszyć koszty podatkowe, czy zwiększyć przychody.

Dokumenty określone w rozporządzeniu

Dokumenty, na podstawie których zmniejsza się koszty uzyskania przychodów lub zwiększa przychody zgodnie z art. 22p ustawy o PIT, stanowiące dowody księgowe będące podstawą zapisów w podatkowej księdze przychodów, zostały określone rozporządzeniem ministra rozwoju i finansów z 27 grudnia 2016 r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (DzU z 2016 r., poz. 2280).

Stosownie do § 12 ust. 3 pkt 1c rozporządzenia z 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (dalej: rozporządzenie), podstawą zapisów w księdze są dowody księgowe, którymi są dokumenty określające zmniejszenie kosztów uzyskania przychodów lub zwiększenie przychodów na podstawie art. 22p ustawy o PIT, zawierające co najmniej:

a) datę wystawienia dokumentu oraz miesiąc, w którym następuje zmniejszenie kosztów uzyskania przychodów lub zwiększenie przychodów,

b) wskazanie faktury, a jeżeli nie istniał obowiązek wystawienia faktury, to wskazanie umowy albo innego dokumentu, stanowiących podstawę do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów związanych z płatnościami dotyczącymi transakcji określonych w art. 22 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej zrealizowanych bez pośrednictwa rachunku płatniczego,

c) wskazanie kwoty, o którą podatnik zmniejsza koszty uzyskania przychodów lub zwiększa przychody,

d) podpis osoby sporządzającej dokument.

Załóżmy, że czytelnik wystawił 30 kwietnia 2017 r. dokument określający zmniejszenie kosztów uzyskania przychodów nr DZK 1/04/2017. Czytelnik powinien zatem wprowadzić ten dokument do podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

Uwaga! W przypadku, o którym mowa w art. 22p ustawy o PIT, koszty uzyskania przychodów zmniejsza się poprzez wpisanie kwoty zmniejszenia ze znakiem minus (-) lub kolorem czerwonym (§ 12 ust. 4b rozporządzenia).

Po polsku i w złotych

Dowód księgowy powinien być sporządzony w języku polskim. Treść dowodu musi być pełna i zrozumiała. Dopuszczalne jest stosowanie skrótów ogólnie przyjętych. Jeżeli w dowodzie podane jest wartościowe określenie operacji gospodarczej tylko w walucie obcej, to podatnik posiadający ten dowód jest obowiązany przeliczyć walutę obcą na złote, po kursie obowiązującym w dniu przeprowadzenia operacji, zgodnie z zasadami określonymi w ustawie o PIT. Wynik przeliczenia należy zamieścić w wolnych polach dowodu lub w załączniku do dowodu sporządzonego w walucie obcej (§ 12 ust. 4 rozporządzenia) >patrz wzór.

Numerem wpisu w podatkowej księdze przychodów i rozchodów „3/04/2017" należy oznaczyć fakturę nr 6/04/2017. Z kolei numerem wpisu w podatkowej księdze przychodów i rozchodów „70/04/2017" należy oznaczyć dokument określający zmniejszenie kosztów uzyskania przychodów nr DZK 1/04/2017. Założyłem, że czytelnik numeruje wpisy w księdze w podziale na poszczególne miesiące – wpisy numeruje się od początku miesiąca, a pierwszy wpis w każdym miesiącu jest oznaczony liczbą porządkową 01.

W której kolumnie

Zgodnie z objaśnieniami do podatkowej księgi przychodów i rozchodów do wpisywania zakupu towarów handlowych przeznaczona jest kolumna 10 podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

Towarami handlowymi są wyroby przeznaczone do sprzedaży w stanie nieprzerobionym. Towarami handlowymi są również produkty uboczne uzyskiwane przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej (zob. § 3 pkt 1 lit. a rozporządzenia).

Niestety prawodawca: