Amortyzacja: wadliwe elementy modernizacji nie dają prawa do kosztów

- Spółka prowadziła inwestycję – modernizację instalacji odpylania. Po zaksięgowaniu tej inwestycji i zapłaceniu dostawcy za dostarczone urządzenia (filtry) spółka wypowiedziała umowę dotychczasowemu wykonawcy inwestycji i naliczyła mu karę umowną z powodu niewywiązania się z umowy.

Inwestycję dokończyła inna firma. Nowy wykonawca wymontował niespełniające wymagań filtry i zamontował nowe. Wymontowane filtry nie spełniały standardów dotyczących emisji pyłów i ich stosowanie mogłoby oznaczać dla spółki duże kary finansowe. Wymontowane filtry zostały sprzedane na złom. Zostały one wymontowane przed oddaniem inwestycji do użytkowania (nie zostały oddane do użytkowania w ramach modernizacji).

Modernizacja została oddana do użytku. Pierwotnie w jej wartości początkowej spółka ujęła wartość zdemontowanych filtrów i od tak ustalonej wartości odpisy amortyzacyjne. Po kilku miesiącach, po konsultacji z biegłym rewidentem badającym sprawozdanie finansowe, spółka zmniejszyła wartość tego środka trwałego o wartość zdemontowanych filtrów i skorygowała amortyzację. Czy koszt inwestycji należało pomniejszyć o koszty odłączonych filtrów a koszty zdemontowanych filtrów zaliczyć jednorazowo do kosztów uzyskania przychodów? – pyta czytelnik.

Wydatków na ulepszenie środków trwałych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów. Zgodnie z art. 16g ust. 13 ustawy o CIT powiększają one wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych. Wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia (art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c ustawy o CIT).

Kiedy mamy do czynienia z ulepszeniem

Stosownie do art. 16g ust. 13 ustawy o CIT, jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 10 000 zł (do 31 grudnia 2017 r. 3500 zł). Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 10 000 zł (przed 1 stycznia 2018 r. – 3500 zł) i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Powiększenie wartości początkowej

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że inwestycja „modernizacja instalacji odpylania", w ramach której zamontowane zostały opisane filtry, nosiła znamiona modernizacji (ulepszenia) środka trwałego. Jednak aby dany składnik majątku mógł zostać uznany za środek trwały, to musi być kompletny i zdatny do użytku najpóźniej w dniu przyjęcia do używania.

Uwaga! Ustawodawca nie określił bliżej warunków kompletności i zdatności do użytku. Jednak należy uznać, że warunki te spełnia składnik majątku, który jest wyposażony we wszystkie elementy konstrukcyjne pozwalające na jego funkcjonowanie zgodnie z przeznaczeniem, ponadto sprawne technicznie i zalegalizowane prawnie w formie stosownych uprawnień, homologacji i pozwoleń na użytkowanie (por. interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 10 kwietnia 2017 r., 1061-IPTPB1.4511.1.2017.2.ISL; wyrok WSA w Olsztynie z 10 lutego 2011 r., I SA/Ol 818/10). Jak wyjaśnił Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 13 czerwca 2017 r. (0113-KDIPT2-1.4011.5.2017.2.AG): „(...)składnik majątku spełnia kryterium kompletności, jeżeli jest wyposażony we wszystkie elementy umożliwiające jego funkcjonowanie, zgodnie z przeznaczeniem. Natomiast sformułowanie «zdatny do użytku» należy rozumieć jako możliwość faktycznego oraz prawnego użytkowania (...)."

Warunek ten należy odnieść także do ulepszenia środka trwałego, które powinno być kompletne i zdatne do użytku najpóźniej w dniu przyjęcia do używania. W stanie faktycznym z pytania byłby to dzień, kiedy zmodernizowana instalacja odpylania ostatecznie została oddana do używania. Zamontowane filtry okazały się jednak niezdatne do użytku, jako niespełniające wymagań określonych odrębnymi przepisami. Ponadto, zostały one wymontowane przed oddaniem inwestycji „modernizacja instalacji odpylania" do użytkowania. Można zatem twierdzić, że filtry nie zostały oddane do używania (pominąć można okres ich testowania). Istnieją zatem podstawy, aby twierdzić, że wartość filtrów nie powinna zwiększać wartości początkowej ulepszenia/modernizacji instalacji odpylania.

Skąd wątpliwości

Niestety, zaprezentowane stanowisko nie jest wolne od wątpliwości. Nawet w sytuacji, gdyby właściwy był pogląd, że przedmiotowe filtry powinny być uwzględnione w wartości początkowej ulepszenia, to i tak nie powinny być od nich naliczone odpisany amortyzacyjne. Wynika to z tego, że filtry zostały wymontowane (odłączone). A to oznacza konieczność pomniejszenia wartości początkowej środka trwałego (jego ulepszenia).

W razie trwałego odłączenia części składowej lub peryferyjnej od środka trwałego, wartość początkową tego środka zmniejsza się, od następnego miesiąca po odłączeniu, o różnicę między ceną nabycia (kosztem wytworzenia) odłączonej części a przypadającą na nią, w okresie połączenia, sumą odpisów amortyzacyjnych obliczoną przy zastosowaniu metody amortyzacji i stawki amortyzacyjnej stosowanej przy obliczaniu odpisów amortyzacyjnych tego środka trwałego (art. 16g ust. 16 ustawy o CIT). Słusznie zatem audytor zalecił korektę (zmniejszenie) wartości tego środka trwałego o wartość zdemontowanych filtrów i korektę amortyzacji.

Części składowe i urządzenia peryferyjne

Za wydatki o charakterze ulepszeniowym uważa się także wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 10 000 zł (do 31 grudnia 2017 r. 3500 zł).

Ustawa o CIT nie definiuje pojęcia „część składowa". W celu wyjaśnienia jego znaczenia należy odwołać się do definicji zawartej w kodeksie cywilnym (interpretacja Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 10 grudnia 2008 r., ITPB3/423-555a/08/AW; wyrok WSA we Wrocławiu z 22 marca 2006 r., I SA/Wr 1653/04).

Część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych. Oznacza to, że częścią składową rzeczy jest to, co jest z nią połączone w sensie fizycznym, a połączenie jest na tyle mocne, że odłączenie spowodowałoby zasadniczą zmianę lub uszkodzenie rzeczy jako całości albo uszkodzenie lub istotą zmianę przedmiotu odłączanego (art. 47 § 1–3 k.c.).

Ustawa o CIT nie definiuje również pojęcia „urządzenie peryferyjne". Dominuje pogląd, że jest to rzecz zbliżona w swym charakterze do przynależności zdefiniowanej w art. 51 § 1 k.c. (tak interpretacja Izby Skarbowej w Warszawie z 8 października 2008 r., IPPB3/423-1113/08-3/JG; wyrok WSA w Szczecinie z 20 października 2005 r., I SA/Sz 81/05).

Przynależnościami są rzeczy ruchome potrzebne do korzystania z innej rzeczy (rzeczy głównej) zgodnie z jej przeznaczeniem, jeżeli pozostają z nią w faktycznym związku odpowiadającym temu celowi. Nie może być przynależnością rzecz nienależąca do właściciela rzeczy głównej. Przynależność nie traci tego charakteru przez przemijające pozbawienie jej faktycznego związku z rzeczą główną. Za urządzenie peryferyjne należy zatem uważać rzecz ruchomą, która jest podłączona do rzeczy głównej, ale nie stanowi jej integralnej części, a zarazem nie jest samodzielna, tzn. nie może swych funkcji użytkowanych realizować bez współpracy z inną rzeczą (urządzeniem; art. 51 § 1–3 k.c.).

Zdaniem autora

Bezpośrednio w rachunku podatkowym? To wątpliwe - Marcin Szymankiewicz, doradca podatkowy

Jeżeli filtry nie powinny zwiększać wartości początkowej ulepszenia instalacji odpylania pyłów, to czy mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów? Zaliczenie tych wydatków bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów nie jest takie oczywiste. Kosztem podatkowym mogą być tylko wydatki, których celem jest uzyskanie, zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów lub mogą mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów. Nie mogą to być wydatki, których przyczyną poniesienia jest niewłaściwe postępowanie podatnika. Brak staranności w prowadzeniu własnych spraw nie może aktualizować prawa do pomniejszenia podstawy opodatkowania, gdyż część odpowiedzialności za brak należytej staranności w prowadzeniu działalności gospodarczej przejmowałby na siebie Skarb Państwa. Zatem kosztem podatkowym mogą być jedynie te wydatki, których konieczność poniesienia nie wynika z winy podatnika, braku należytej staranności czy braku nadzoru (zob. wyrok NSA z 14 listopada 2012 r., II FSK 591/11). W analizowanej sprawie wydaje się, że pytającej spółce nie powinno się przypisywać braku należytej staranności czy braku nadzoru, gdyż pierwotnym wykonawcą prac była profesjonalna firma. W umowie zastrzeżono kary umowne w związku z nienależytym wykonaniem umowy, a po stwierdzeniu wadliwości wykonanych prac pytający wypowiedział umowę pierwotnemu wykonawcy oraz podjął kroki prawne zmierzające do uzyskania zastrzeżonej kary umownej. Rozumiem, że wartość należnej kary umownej przekracza wartość wadliwych filtrów i związanych z nimi prac. Wadliwe filtry, z kolei, pytający sprzedał na złom. Wydaje się zatem, że istnieją podstawy, aby twierdzić, że przedmiotowe wydatki mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów, jednak takiego stanowiska nie sposób uznać za jednoznaczne.