Artykuł 23 ust. 1 pkt 34 dopełnia skutki wynikające z opisanego na str. >D6 art. 14 ust. 2 pkt 7ca ustawy o PIT.
Przykład
Podatnik sprzedał towary za kwotę 1000 zł + 230 zł VAT. Przychodem należnym jest kwota 1000 zł. Podatnik nie utworzył w ciężar kosztów uzyskania przychodów odpisu aktualizacyjnego. Podatnik sprzedaje wierzytelność za 1100 zł. Ponieważ nie utworzono odpisu, przychód ze sprzedaży wynosi zero zł. Strata ze sprzedaży wynosi 130 zł. Strata jest kosztem w pełnej wysokości. Rzeczywiste przysporzenie podatnika (1100 zł) przypada na VAT (230 zł) i przychód (870 zł). Odpowiada ono dochodowi (1000 zł – 130 zł = 870 zł).
Przykład
Podatnik sprzedał towary za kwotę 1000 zł + 230 zł VAT. Przychodem należnym jest kwota 1000 zł. Podatnik utworzył w ciężar kosztów uzyskania przychodów odpis aktualizacyjny w kwocie 1000 zł. Podatnik sprzedaje wierzytelność za 1100 zł. Ponieważ utworzono odpis, przychód ze sprzedaży wynosi 1000 zł. Strata ze sprzedaży wynosi 130 zł. Strata jest kosztem w pełnej wysokości. Rzeczywiste przysporzenie podatnika (1100 zł) przypada na VAT (230 zł)i przychód (870 zł). Odpowiada ono dochodowi, gdyż podatnik rozpoznał przychód 1000 zł (należny) + 1000 zł (ze sprzedaży wierzytelności), tj. 2000 zł oraz koszty 1000 zł (odpis) + 130 zł (ze sprzedaży): 2000 zł – 1130 zł = 870 zł.
Druga zmiana art. 23 ust. 1 pkt 34 ustawy o PIT dotyczy rozszerzenia wynikającej z niej zasady na transakcje wniesienia aportem wierzytelności do spółki kapitałowej. Od 1 stycznia 2018 r. jeżeli koszty uzyskania przychodów przekroczą kwotę przychodu, a wierzytelność nie była uprzednio przychodem należnym, to podatnik nie potrąci straty w ciężar kosztów uzyskania przychodów. W poprzednim stanie prawnym tak obliczona strata podlegała potrąceniu z dochodami podatkowymi (w ramach danego źródła przychodów).
Przykład
Podatnik nabył wierzytelność o wartości nominalnej 10 000 zł za 8 000 zł. Wskutek pogorszenia sytuacji finansowej dłużnika wartość rynkowa wierzytelności spadła do 5 000 zł. Podatnik wnosi wierzytelność aportem do spółki z o.o. i obejmuje udziały o wartości nominalnej (odpowiadającej przedmiotowi wkładu) 5 000 zł. Podatnik jest właścicielem środka trwałego o wartości rynkowej 7 000 zł, zamortyzowanego w całości. Podatnik wnosi środek trwały aportem do spółki z o.o. i obejmuje udziały o wartości nominalnej (odpowiadającej przedmiotowi wkładu) 7 000 zł. Przychodem podatnika z tytułu wniesienia aportem wierzytelności jest 5 000 zł, a kosztem uzyskania przychodów 8 000 zł. Strata w kwocie 3000 zł nie jest jednak kosztem uzyskania przychodów, gdyż nabyta wierzytelność nie była przychodem należnym. Przychodem podatnika z tytułu wniesienia aportem środka trwałego jest 7 000 zł, a kosztem uzyskania przychodów zero zł. Łączny dochód podatnika wynosi 7 000 zł.
Podobne zmiany u osób prawnych
Wydzielenie w ustawie o CIT dwóch źródeł przychodów spowodowało, że obecnie spółka musi do nich odpowiednio przyporządkować kwoty uzyskane ze zbycia konkretnej wierzytelności.
Zmiany objęły także podatników CIT. Pierwsza z nich wiąże się z wydzieleniem w ustawie o CIT dwóch źródeł przychodów (zyski kapitałowe i inne zyski). Od 1 stycznia 2018 r. podatnik odrębnie kalkuluje dochód (stratę) w ramach każdego ze źródeł, Jeżeli jedno z nich przyniesie stratę, to nie zmniejsza ona dochodu z drugiego źródła (który jest opodatkowany na zasadach ogólnych). Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT: „Za przychody z zysków kapitałowych uważa się: przychody ze zbycia wierzytelności uprzednio nabytych przez podatnika oraz wierzytelności wynikających z przychodów zaliczanych do zysków kapitałowych".
Odpłatne zbycie wierzytelności może tworzyć przychód zaliczany do dwóch źródeł przychodów. Jeżeli zbywana wierzytelność została uprzednio nabyta przez podatnika, to zbycie tworzy przychód „kapitałowy". Nabycie może nastąpić w każdej formie prawnej (zakup, zamiana, darowizna, aport). Chodzi tu oczywiście o nabycie pochodne, tj. przypadek nabycia istniejącej już wierzytelności od poprzedniego wierzyciela. Nie jest w takim przypadku istotny przedmiot wierzytelności (zawsze jej odpłatne zbycie tworzy zysk ze źródła zyski kapitałowe).
Do zysków kapitałowych należą też przychody ze zbycia takich wierzytelności, które w razie ich zaspokojenia tworzyłyby przychód kapitałowy (np. wierzytelność o wypłatę dywidendy). W takim przypadku również zbycie wierzytelności nabytych w obrocie wtórnym, których „pierwszym" wierzycielem jest inny podmiot (np. wspólnik spółki z o.o. uzyskujący prawo do dywidendy), tworzy tego rodzaju przychód. Oczywiście sprzedaż tego rodzaju wierzytelności nabytej w obrocie wtórnym także (zgodnie z pierwszą częścią przepisu) tworzy zysk kapitałowy.
W pozostałych przypadkach cena zbycia wierzytelności (lub inna forma wynagrodzenia z tytułu odpłatnego zbycia) tworzy przychód z innych źródeł.
Pozostałe zmiany ustawy o CIT odpowiadają opisanym w odniesieniu do osób fizycznych. W art. 12 ustawy o CIT dodano ust. 4ba w brzmieniu: „Przepisy ust. 1 pkt 4d, 4e i 5a stosuje się również w przypadku odpłatnego zbycia wierzytelności lub jej części, w tym w sposób określony w ust. 1 pkt 7". Jest on zgodny z art. 14 ust. 2 pkt 7ca ustawy o PIT. Oznacza to, że do transakcji zbycia wierzytelności (także przez wniesienie ich aportem do spółki kapitałowej) mają zastosowanie zasady analogiczne, jak w przypadku osób fizycznych. Przepisy te nakazują zaliczyć do przychodów:
- wartość należności umorzonych, przedawnionych lub odpisanych jako nieściągalne w tej części, od której dokonane odpisy aktualizujące zostały uprzednio zaliczone do kosztów uzyskania przychodów;
- równowartość odpisów aktualizujących wartość należności, uprzednio zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, w przypadku ustania przyczyn, dla których dokonano tych odpisów;
- równowartość rozwiązanych lub zmniejszonych rezerw, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 27, zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów.
Odpowiadają więc one art. 14 ust. 2 pkt 7b, 7c i 7e ustawy o PIT.
Artykuł 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. stanowi, że przychodem jest „wartość wkładu określona w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określona w innym dokumencie o podobnym charakterze; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, przychodem jest wartość rynkowa takiego wkładu określona na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 14 ust. 2 stosuje się odpowiednio". Przepis ten określa zasady rozpoznawania przychodu z tytułu aportu do spółki kapitałowej – również aportu, którego przedmiotem jest wierzytelność. Przychodem nie jest wartość nominalna obejmowanych udziałów, ale wartość (rynkowa) wkładu. Do 31 grudnia 2017 r. przepis ten wyłączał z przychodów przypadki wniesienia aportem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Uchylony zapis został zastąpiony nowym (choć o analogicznych skutkach) wyłączeniem z przychodów. Zgodnie z dodanym do ustawy art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b, do przychodów nie zalicza się: „wartości, o której mowa w ust. 1 pkt 7, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego do: spółki albo spółdzielni jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część".
W ustawie o CIT odpowiednio też zmieniono art. 16 ust. 1 pkt 39. Poprzednia oraz obecna treść tych przepisów odpowiadają poprzedniej i obecnej wersji art. 23 ust. 1 pkt 34 ustawy o PIT, więc opis skutków zmian ma zastosowanie również w przypadku osób prawnych.
Przykład
Podatnik udzielił pożyczki w kwocie 9 000 zł, od której naliczono odsetki w wysokości 1 000 zł. Podatnik zbywa ww. wierzytelności za kwotę 5 000 zł. Po podziale ceny podatnik uzyskał przychód z tytułu zbycia wierzytelności pożyczkowej 4500 zł (90 proc. ceny zbycia) oraz przychód z tytułu zbycia wierzytelności odsetkowej 500 zł (10 proc. ceny zbycia). W stosunku do pierwszego przychodu kosztem jest kwota 9 000 zł, ale po zastosowaniu art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o CIT powstała strata nie jest kosztem uzyskania przychodów. W stosunku do drugiego przychodu nie występują koszty uzyskania przychodów. Podatnik uzyskuje przychód (dochód) podatkowy w wysokości 500 zł.
Autor jest doradcą podatkowym
podstawa prawna: art. 14 ust. 2 pkt 7b, 7c, 7ca i 7e, art. 17 ust. 1 pkt 9 oraz art. 23 ust. 1 pkt 34 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. DzU z 2018 r., poz. 200 ze zm.)
podstawa prawna: art. 7b ust. 1 pkt 5, art. 12 ust. 1 pkt 4d, 4e i 5a, art. 12 ust. 1 pkt 7 oraz art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. DzU z 2017 r. poz. 2343 ze zm.)