Czy przedawnione świadczenie dla byłego pracownika jest kosztem

Zgodnie z ogólną zasadą kwalifikowania wydatków do kosztów podatkowych, wyrażoną w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, pod warunkiem że nie mieszczą się w katalogu wydatków nieuznawanych za koszty na podstawie art. 16 ustawy o CIT. Przesłanką, na której opiera się przywołany przepis, jest racjonalność gospodarcza wydatku.

Nie tylko podstawowa pensja

Świadczenia należne pracownikowi ze stosunku pracy są kosztem uzyskania przychodu pracodawcy, o czym ustawodawca przesądził wprost. Ustawa o CIT przewiduje możliwość zaliczenia do kosztów podatkowych wszelkich wydatków, które można połączyć ze stosunkiem pracy. Oprócz wynagrodzenia zasadniczego, czy za godziny nadliczbowe, pracodawca jest uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wszelkich świadczeń pieniężnych, świadczeń w naturze wypłacanych pracownikowi, w szczególności różnego rodzaju dodatków, nagród, czy ekwiwalentów za niewykorzystany urlop oraz wszelkich innych kwot niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona. Wypłata dodatkowych świadczeń musi jednak wprost wynikać z postanowień przepisów prawa pracy – powszechnego, zakładowego – lub znajdować inną podstawę w aktach wewnętrznych pracodawcy.

W miesiącu, za który są należne

Jednocześnie w art. 15 ust. 4g ustawy o CIT wskazano moment potrącalności tzw. kosztów pracowniczych. Zgodnie z tym przepisem, należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy o PIT, oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy są kosztami uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne. Warunkiem jest jednak, aby zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. Brak wypłaty lub postawienia świadczenia do dyspozycji pracownika uniemożliwia więc zaliczenie go do kosztów podatkowych pracodawcy.

Skutki upływu terminu

Zgodnie z art. 291 kodeksu pracy, roszczenia ze stosunku pracy przedawniają się z upływem trzech lat od dnia, w którym roszczenie stało się wymagalne. Po upływie terminu przedawnienia pracownik traci możliwość żądania przymusowego wykonania świadczenia. Upływ biegu przedawnia wywołuje także skutki przewidziane w ustawie o CIT.

Zgodnie bowiem z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b ustawy o CIT, nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów wydatków na spłatę innych zobowiązań, w tym z tytułu udzielonych gwarancji i poręczeń. Użyte w powołanym przepisie sformułowanie „innych zobowiązań" swoim zakresem obejmuje m.in. zobowiązania przedawnione. Stanowisko takie prezentują również organy podatkowe (por. decyzję DIS we Wrocławiu Ośrodek Zamiejscowy w Jeleniej Górze z 16 stycznia 2007 r., PD-I-423/ 29/06).

Zaoszczędzony wydatek

Artykuł 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT ustanawia zasadę, zgodnie z którą przychodem jest w szczególności wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy. Zaoszczędzony wydatek powstały na skutek przedawnienia zobowiązania jest zatem dla dłużnika przychodem podatkowym rozpoznawanym w momencie upływu biegu przedawnienia. Jeżeli pracodawca był obowiązany do wypłaty świadczenia pracowniczego, a zobowiązanie to uległo przedawnieniu, to powinien rozpoznać przychód w wysokości przedawnionego zobowiązania, w momencie upływu biegu przedawnienia.

Zrzeczenie się zarzutu

Po upływie terminu przedawnienia określonego roszczenia pracodawca ma możliwość zrzeczenia się zarzutu przedawnienia, co skutkuje ponownym przyznaniem uprawnień pracownikowi do przymusowego dochodzenia roszczeń objętych treścią zrzeczenia. W związku ze zrzeczeniem się zarzutu przedawnienia i wypłatą zaległego świadczenia, przychód, który został pierwotnie rozpoznany na skutek przedawnienia, traci przymiot definitywności. W tej sytuacji pracodawca nabywa prawo do korekty przychodów o kwotę wcześniej rozpoznanego przychodu z tytułu przedawnionego zobowiązania. Ze względu na to, że przyczyną korekty są w tym przypadku zdarzenia zaistniałe po pierwotnym rozpoznaniu przychodu (tj. wypłata świadczenia w związku ze zrzeczeniem się zarzutu przedawnienia), a zatem przyczyna inna, niż błąd rachunkowy i inna oczywista omyłka, należałoby przyjąć, że korekta powinna być zrobiona za okres bieżący.

Przykład

1 stycznia 2014 r. pracodawca przyznał pracownikowi nagrodę jubileuszową w związku z osiągnięciem przez tego pracownika 10-letniego stażu pracy. Pracodawca nie wypłacił jednak pracownikowi nagrody ani nie postawił mu jej do dyspozycji. 31 stycznia 2018 r. rozwiązano z pracownikiem stosunek pracy. Po jego rozwiązaniu pracownik zwrócił się do pracodawcy z prośbą o wypłatę zaległej nagrody jubileuszowej. Pracodawca zrzekł się zarzutu przedawnienia oraz wypłacił zaległą nagrodę 1 marca 2018 r.

Pracodawca powinien na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT rozpoznać przychód w dniu upływu okresu przedawnienia. W związku z tym, że 1 marca 2017 r. przychód stracił przymiot definitywności, pracodawca nabył uprawnienie do korekty przychodów, którą powinien zrobić w okresie bieżącym.

Kamil Stefaniak jest konsultantem podatkowym w ECDDP sp. z o.o.

Anna Kiersnowska-Drzewiecka jest doradcą podatkowym, trenerem w ECDDP sp. z o.o. www.ecddp.com