CIT: pobór podatku u źródła wymaga należytej staranności

Początek roku przyniósł obszerne zmiany w zakresie poboru podatku u źródła. Zgodnie z obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. brzmieniem art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1 tej ustawy (podstawowe stawki podatku u źródła), zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Ponadto, przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika.

Czytaj także: Najczęstsze wątpliwości podatników ws. pożyczek cash poolingu, gwarancji i depozytów

10-proc. dodatkowe zobowiązanie

Zgodnie z wprowadzonym od 1 stycznia 2019 r. art. 58a § 1 pkt 5 oraz art. 58b § 3 ordynacji podatkowej (dalej: o.p.), w przypadku, gdy płatnik nie przeprowadził owej wymaganej weryfikacji lub nie była ona adekwatna do charakteru i skali działalności płatnika, ustala się dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 10 proc. podstawy opodatkowania należności, w stosunku do której płatnik zastosował niższą stawkę podatku lub nie pobrał podatku. Ponadto, art. 58c o.p. przewiduje, że w określonych przypadkach stawka dodatkowego zobowiązania podatkowego może zostać podwyższona.

Status do sprawdzenia

W rezultacie, obok sprawdzenia spełnienia innych warunków uprawniających do zastosowania niższej stawki podatku u źródła lub zwolnienia zgodnie z ustawą o CIT lub umową o unikaniu podwójnego opodatkowania, szczególnej rangi nabiera odpowiednie zweryfikowanie spełnienia przez odbiorcę należności statusu jej rzeczywistego właściciela (patrz ramka).

Uwzględniając łącznie kryteria wynikające z definicji rzeczywistego odbiorcy oraz przesłanki istnienia rzeczywistej działalności gospodarczej, w zależności od charakteru wypłacanej należności, firmy powinny przeanalizować, na podstawie jakich dokumentów i innych dowodów możliwe jest ustalenie i uzasadnienie, że należność została wypłacona na rzecz jej rzeczywistego odbiorcy. Wnioski dla praktyki w tym kontekście płyną z wydanej 22 marca 2019 r. interpretacji indywidualnej (0114-KDIP2-1.4010.527. 2018.2.JC), o wydanie której zwróciła się spółka zamierzająca przystąpić w 2019 r. do grupowego systemu cash pooling i pobierać podatek u źródła według stawki wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Umowa cash poolingu

Spółka we wniosku o wydanie interpretacji przedstawiła, że zawrze z inną spółką z grupy z siedzibą w Irlandii (pool owner) umowę cash poolingu, której celem jest efektywne zarządzanie środkami finansowymi. Wnioskodawca wyjaśnił ponadto, że pool owner jest podmiotem powołanym w ramach grupy do prowadzenia profesjonalnej działalności w zakresie finansowania w grupie. Działalność ta obejmuje udostępnianie oraz przyjmowanie środków finansowych od podmiotów z grupy zainteresowanych jej usługami oraz zarządzanie środkami finansowymi pozyskanymi w związku z zawarciem umów cash pooling. Przedmiotowa umowa cash pooling zostanie zawarta wyłącznie pomiędzy wnioskodawcą a pool ownerem, tj. będzie to umowa dwustronna. Spółka podkreśliła także, że w ramach systemu cash pooling pool owner będzie uprawniony do samodzielnego, tj. niezależnego od wnioskodawcy, dysponowania otrzymanymi od wnioskodawcy środkami pieniężnymi oraz decydowania o źródłach pozyskiwania środków służących pokryciu niedoborów środków finansowych występujących u wnioskodawcy. Natomiast przewidywana kwota odsetek wypłacanych rocznie pool ownerowi nie przekroczy kwoty 2 mln zł.

Spółka zwróciła się z zapytaniem, czy przy wypłacie odsetek będzie uprawniona do pobrania podatku u źródła według stawki niższej, która wynika z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej przez Polskę z Irlandią. Wskazała przy tym, że pool owner jako rezydent Irlandii i jako odbiorca wypłacanych przez spółkę odsetek spełnia warunki niezbędne do uznania go za rzeczywistego właściciela przedmiotowych należności, w rozumieniu art. 4a pkt 29 ustawy o CIT, ponieważ:

- realizując obowiązki wynikające z umowy cash pooling będzie działał we własnym imieniu i na własny rachunek; zawierając umowę cash pooling pool owner nie będzie reprezentował osób (podmiotów) trzecich,

- realizując obowiązki wynikające z umowy cash pooling pool owner nie będzie działał wobec spółki jako pośrednik, powiernik lub przedstawiciel innych podmiotów, zobowiązany do przekazania im całości lub części należności,

- umowa cash pooling będzie umową dwustronną, zawartą wyłącznie pomiędzy spółką oraz pool ownerem,

- na podstawie umowy cash pooling pool ownerowi będzie przysługiwał wyłączny tytuł prawny do odsetek wypłacanych przez spółkę oraz wyłączna wierzytelność wobec spółki o wypłatę ww. odsetek,

- pool owner będzie miał możliwość rzeczywistego dysponowania takimi odsetkami; odsetki otrzymane od spółki będą stanowiły dla pool ownera przysporzenie, którym będzie on mógł swobodnie dysponować; pool owner będzie mógł samodzielnie decydować o przeznaczeniu otrzymywanych odsetek i będzie ponosił ryzyko ekonomiczne związane z utratą tych należności w całości lub w części,

- pool owner prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju swojej siedziby – zajmuje się w szczególności świadczeniem usług finansowych dla podmiotów należących do grupy.

Trzeba gromadzić dowody

Spółka wskazała również, że zamierza gromadzić następujące dowody potwierdzające dochowanie należytej staranności przy weryfikacji statusu kontrahenta:

- pisemna umowa cash poolingu,

- aktualne certyfikaty rezydencji pool ownera,

- pisemne oświadczenie pool ownera, że jest rzeczywistym właścicielem otrzymywanych odsetek, odwołujące się w treści do warunków z art. 4a pkt 29 ustawy o CIT,

- wydruk z irlandzkiego rejestru handlowego, potwierdzający prowadzenie działalności gospodarczej przez pool ownera w Irlandii;

- w przypadku, gdy Ministerstwo Finansów opublikuje zapowiedziane objaśnienia dotyczące nowych zasad podatku u źródła i będą one przewidywały konieczność dokonywania innych działań bądź gromadzenia innych dowodów w celu dochowania należytej staranności, spółka zamierza dostosować się do tych wymogów.

Co na to fiskus

W wydanej interpretacji Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko spółki za prawidłowe, tj. potwierdził, że spółka będzie mogła przy wypłacie odsetek pobierać podatek u źródła według niższej stawki wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy Polską a Irlandią. W rezultacie Dyrektor KIS uznał, że w analizowanej sprawie pool owner będzie rzeczywistym odbiorcą odsetek, jednak takie stwierdzenie nie pada wprost. Ponadto, Dyrektor KIS wskazał, że w trybie postępowania, którego przedmiotem jest wydanie interpretacji indywidualnej, nie jest uprawniony do oceny gromadzonych przez podatnika dowodów. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej oparł zatem rezultat interpretacji indywidualnej, tj. stwierdzenie, że prawo do poboru według stawki niższej podatnikowi przysługuje, wyłącznie na założeniu, że, zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym pool owner jest rzeczywistym odbiorcą, a płatnik dochował należytej staranności w celu zweryfikowania tego faktu.

Podstawa prawna: art. 4a pkt 29, art. 24a ust. 18 i art. 26 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. DzU z 2018 r. poz. 1036 ze zm.)

Kto jest rzeczywistym właścicielem

Ustawa o CIT definiuje w art. 4a pkt 29 rzeczywistego właściciela jako podmiot, który spełnia łącznie następujące warunki: 1. otrzymuje należność dla własnej korzyści, w tym decyduje samodzielnie o jej przeznaczeniu i ponosi ryzyko ekonomiczne związane z utratą tej należności lub jej części; 2. nie jest pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym prawnie lub faktycznie do przekazania całości lub części należności innemu podmiotowi; 3. prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby, jeżeli należności uzyskiwane są w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, przy czym, przy ocenie czy podmiot prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą uwzględnia się zdefiniowane w art. 24a ust. 18 ustawy o CIT przesłanki istnienia rzeczywistej działalności gospodarczej. Zgodnie natomiast z art. 24a ust. 18 ustawy o CIT, przy ocenie kontrahenta pod kątem prowadzenia przez niego rzeczywistej działalności gospodarczej pod uwagę bierze się w szczególności: 1. posiadanie przez kontrahenta przedsiębiorstwa, w ramach którego wykonywane są faktyczne czynności stanowiące działalność gospodarczą, w tym istnienie lokalu, wykwalifikowanego personelu oraz wyposażenia, które wykorzystywane są w prowadzonej działalności gospodarczej; 2. nietworzenie przez kontrahenta struktury funkcjonującej w oderwaniu od przyczyn ekonomicznych; 3. istnienie współmierności między zakresem działalności prowadzonej przez zagraniczną jednostkę kontrolowaną a faktycznie posiadanym lokalem, personelem lub wyposażeniem; 4. zawieranie porozumień, które są zgodne z rzeczywistością gospodarczą, mających uzasadnienie gospodarcze i nie są w sposób oczywisty sprzeczne z ogólnymi interesami gospodarczymi tej jednostki; 5. samodzielne wykonywanie swoich podstawowych funkcji gospodarczych przy wykorzystaniu własnych zasobów, w tym obecnych na miejscu.