Ceny transferowe: obowiązki w zakresie opracowania dokumentacji podatkowej

W historii nauk prawnych istotne miejsce zajmują postglosatorzy zwani również komentatorami. Na najstarszych włoskich uniwersytetach zajmowali się badaniem tekstów antycznych kodyfikacji rzymskich. Myśl znajdująca się w treści oryginalnych przepisów była przez nich twórczo rozwijana i taka wykładnia dała podstawę do odrodzenia wielu instytucji prawa rzymskiego w późnym średniowieczu, jak i dalszego rozwoju wielu gałęzi prawa.

Pozornie obraz postglosatorów dostosowujących prawo rzymskie do potrzeb późnośredniowiecznego społeczeństwa to tylko przeszłość. Jednak także obecnie mamy do czynienia z całą masą różnych wyjaśnień i interpretacji.

W ostatnich miesiącach pojawiały się interpretacje indywidualne odpowiadające na zapytania podatników zainteresowanych tym, czy właściwie rozumieją przepis art. 9a ustawy o CIT w części dotyczącej określenia obowiązków w zakresie opracowania dokumentacji podatkowej przez tzw. zakłady i oddziały podmiotów zagranicznych działających w Polsce. Te interpretacje dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (np. z 1 grudnia 2017 r., 0111-KDIB1-3.4010.330.2017.1.PC lub z 9 marca 2018 r., 0114-KDIP2-2.4010.28.2018.2.SO) miały dać odpowiedź na pytania czy taką dokumentację do transakcji z podmiotami powiązanymi należy w ogóle przygotować, a jeśli tak, to do transakcji o jakiej wartości. Zgodnie ze wskazówkami zawartymi we wspomnianych interpretacjach, aby właściwie określić poziom limitów pozwalający określić powstanie obowiązku, należy wziąć pod uwagę przychody lub koszty całego podmiotu, a więc nie tylko polskiego zakładu. Przypomnijmy, że podatnicy powinni przygotowywać dokumentację podatkową tylko wtedy, gdy w poprzedzającym roku podatkowym ich przychody lub koszty przekroczyły poziom odpowiadający równowartości 2 mln euro.

Przykład

Przedsiębiorca zagraniczny działający poprzez znajdujący się w Polsce zakład w rozumieniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania wykazuje tu przychody w wysokości około 7 mln złotych. Wydaje się zatem, że nie przekracza progu ustawowego wynikającego z art. 9a ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT wynoszącego równowartość 2 mln euro. Nie musi więc w Polsce przygotowywać dokumentacji podatkowej do swoich transakcji lub innych zdarzeń mających istotny wpływ na wysokość dochodu bądź straty tego zakładu. Z przywołanych interpretacji wynikałoby, że przedsiębiorca jednak niewłaściwie określił swoje obowiązki w tym zakresie w Polsce, gdyż powinien wziąć pod uwagę nie tylko przychody lub koszty generowane z działalności w naszym kraju przez zakład, lecz również odpowiednio uwzględnić dane dotyczące całej jednostki. Powinien zatem wliczyć przychody i koszty całej spółki, a wiec również centrali, a nawet innych jej zagranicznych zakładów. Wtedy mogłoby się okazać, że próg 2 mln euro zostałby z łatwością przekroczony, więc obowiązek przygotowania dokumentacji podatkowej w Polsce powinien się pojawić w odniesieniu do omawianego zakładu.

Z przykładu wynika, że dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej dość twórczo rozwinął myśl ustawy, doprowadzając do tego, że właściwie nawet najmniejsze oddziały lub zakłady przedsiębiorców zagranicznych działające w Polsce powinny przygotowywać dokumentację podatkową. Większość z nich z łatwością bowiem przekroczy progi ustawowe, jeśli rzeczywiście należałoby sumować przychody lub koszty z ksiąg rachunkowych wynikające z działalności prowadzonej w Polsce z tymi, które wykazywane są przez cały podmiot, również za granicą.

Ponadto, anonimowy skryba przygotowujący te interpretacje dla dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej doprowadził do tego, że sytuacja przedsiębiorstwa działającego w Polsce poprzez znajdujący się tutaj zakład stała się inna, niż gdyby działało ono w formie np. spółki z o.o., która wykazywałaby przychody lub koszty na identycznym poziomie.

Przykład

Spółka z o.o. utworzona w Polsce przez przedsiębiorcę francuskiego o przychodach w poprzednim roku podatkowym w wysokości 5 mln zł nie będzie musiała zgodnie z art. 9a ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT przygotowywać dokumentacji podatkowej do swoich transakcji, nawet jeśli 100 procent tych przychodów to pieniądze zarobione właśnie w transakcjach z podmiotem powiązanym, np. spółką matką. Po prostu generowane przez nią przychody są zbyt małe (dla uproszczenia przyjmijmy, że koszty również nie są większe). Gdyby jednak spółka matka nie utworzyła tutaj spółki, lecz działała poprzez zakład uzyskujący dokładnie takie same przychody i w tej samej wysokości, to zgodnie z linią interpretacyjną zaprezentowaną w przytoczonych interpretacjach indywidualnych, należałoby dodać 5 mln zł polskich przychodów do np. 100 mln euro przychodów centrali np. we Francji. Wtedy okazałoby się, że obowiązek dokumentacyjny w Polsce jak najbardziej powstaje.

Efekt pracy komentatorów

Jak widać, myśl ustawodawcy zawarta w oryginalnym źródłowym tekście prawnym jakim jest ustawa o CIT została twórczo rozwinięta i dostosowana do potrzeb obecnej praktyki. Można zatem powiedzieć, że interpretacje dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej spełniają dokładnie takie same funkcje jak późnośredniowieczne glosy. Niekoniecznie jednak z pracy tego współczesnego komentatora byłby zadowolony podatnik, jeśli akurat jest stosunkowo małym oddziałem przedsiębiorcy zagranicznego w Polsce, gdyż taka interpretacja dodałaby mu obowiązków w zakresie przygotowania dokumentacji podatkowej.

Tekst ten sam, ale inne spojrzenie

Ta historia ma swój dalszy ciąg. 26 marca br. ukazała się interpretacja ogólna (DCT.8201.5.2018) ministra finansów dotycząca ustalania progów dokumentacyjnych oraz zakresu obowiązku dokumentacyjnego dla podatników będących nierezydentami i prowadzących na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zakład zagraniczny, w zakresie regulowanym przez art. 25a ust. 5a ustawy o PIT oraz art. 9a ust. 5a ustawy o CIT (czyli dotycząca przepisów nakazujących stosować zasady ogólne odpowiednio do takich zakładów).

Bezimienny postglosator z Ministerstwa Finansów dokonał żmudnej pracy nad oryginalnymi tekstami ustaw o CIT i o PIT, na szczęście niekoniecznie biorąc pod uwagę wcześniejsze interpretacje indywidualne dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. Przygotował komentarz, który wydobywa właściwą intencję z analizowanych przepisów, odartą z barbarzyńskich naleciałości mroków średniowiecza. W tej interpretacji ogólnej przygotowanej przez naszego postglosatora dla ministra finansów reprezentowanego przez podsekretarza stanu czytamy, że progi, o których mowa w ustawach podatkowych, dotyczące określenia obowiązków w zakresie przygotowania dokumentacji podatkowej należy jednak odnosić do przychodów lub kosztów podatnika będącego nierezydentem jedynie w zakresie w jakim te przychody lub koszty są przypisane do jego zagranicznego zakładu położonego na terytorium Polski. Jak pisze dalej nasz bohater, „ustawowo określonych progów nie stosuje się zatem do przychodów lub kosztów generowanych przez całego podatnika będącego nierezydentem (tj. jednostkę macierzystą wraz z jej wszystkimi zagranicznymi zakładami położonymi w różnych państwach), ale jedynie do tych, które zostały wygenerowane przez podatnika w wyniku działalności jego zakładu zagranicznego położonego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej".

Takie same zasady dla wszystkich

Dalej, w interpretacji ogólnej ministra finansów słusznie zauważono, że przyjęcie innego założenia i branie pod uwagę progów, które byłyby obliczane na podstawie wszystkich przychodów i kosztów podatnika będącego zakładem, a wiec również tych wykazywanych przez zagraniczną jednostkę macierzystą oraz wszystkie jej zagraniczne zakłady położone w innych państwach, doprowadziłoby do nałożenia obowiązku sporządzenia dokumentacji podatkowej w Polsce do transakcji i zdarzeń, co do których nie powstał w Polsce obowiązek podatkowy i do których podatnik nie musi prowadzić ewidencji księgowej. A dokumentować trzeba tylko te transakcje i zdarzenia, które mają związek z zakładem działającym w Polsce.