Definicja małego podatnika z ustawy o CIT jest niejednoznaczna

Ustawa o CIT definiuje małego podatnika jako podatnika, u którego wartość przychodów ze sprzedaży (wraz z kwotą należnego podatku od towarów i usług) nie przekroczyła w poprzednim roku podatkowym równowartości 1,2 mln euro. Z takiego sformułowania przepisu nie wynika, jaką metodologię należy przyjąć obliczając wysokość przychodów ze sprzedaży na potrzeby kalkulacji CIT. Co istotne, ustawa o CIT nie zawiera definicji sprzedaży. W związku z tym, ustalenie wartości przychodów ze sprzedaży na podstawie ustawy o CIT nie jest jednoznaczne i w praktyce może powodować istotne wątpliwości co do zastosowania stawki 15 proc.

Zastosowanie regulacji z ustawy o VAT

Ustawa o VAT zawiera analogiczną definicję małego podatnika, odwołując się do wartości sprzedaży. Należy przy tym zauważyć, że ustawa o VAT – w odróżnieniu od ustawy o CIT – zawiera również definicję samej sprzedaży. Zgodnie z tą definicją sprzedaż obejmuje odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowe nabycie. Sięgnięcie do ewidencji VAT może być pomocne w zakresie ustalania kwoty przychodów ze sprzedaży. W ewidencji VAT zawarte są dane dotyczące sprzedaży, a dodatkowo kwoty dotyczące podatku od towarów i usług ujmowane są w takiej ewidencji w odniesieniu do każdej sprzedaży.

Powyższe potwierdziła Izba Skarbowa w Bydgoszczy w interpretacji z 16 grudnia 2009 r. (ITPB3/423-548/09/AM), w której stwierdzono, że „(...) przyjęte na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych rozwiązanie w zakresie definicji »małego podatnika« jest zbieżne z regulacjami w ustawie o podatku od towarów i usług. Tym samym należy zgodzić się ze stanowiskiem wnioskodawcy, iż do ustalenia wartości przychodu ze sprzedaży, decydującej o statusie małego podatnika, przyjmuje się wartość sprzedaży zaewidencjonowaną na podstawie wystawionych faktur VAT powiększoną o kwotę należnego podatku od towarów i usług".

Jednak należy wskazać na możliwe istotne rozbieżności, które mogą powstać pomiędzy wartością sprzedaży ustaloną na podstawie ustawy o VAT, a przychodami ze sprzedaży według ustawy o CIT. Jako przykłady możliwych rozbieżności można wskazać w szczególności:

1. sprzedaż usług poza terytorium kraju,

2. sprzedaż poza zakresem VAT, która stanowi przychód ze sprzedaży w podatku dochodowym oraz

3. sprzedaż opodatkowaną VAT, która nie stanowi przychodu ze sprzedaży w podatku dochodowym.

PRZYKŁAD 1.

Sprzedaż usług poza terytorium kraju

Przytoczona powyżej definicja sprzedaży zawarta w ustawie o VAT obejmuje w zasadzie wszelkie dostawy towarów (nie tylko te na terytorium kraju, ale również eksport czy WDT). Jednak w zakresie usług wymienia ona tylko odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, tj. usługi, których miejscem świadczenia jest Polska. Definicja ta nie obejmuje zatem sprzedaży usług, dla których miejscem ich świadczenia dla celów ustawy o VAT jest terytorium innego kraju. W przypadku usług świadczonych na rzecz przedsiębiorców mających siedzibę za granicą, w większości przypadków miejscem świadczenia takich usług w rozumieniu ustawy o VAT jest kraj ich nabywcy, niezależnie od faktu, że faktyczne wykonywanie tej usługi odbywa się w Polsce. Zastosowanie definicji sprzedaży z ustawy o VAT prowadziłoby zatem do wyłączenia dla celów CIT przychodów ze sprzedaży takich usług, co nie wydaje się mieć uzasadnienia z punktu widzenia wykładni celowościowej oraz funkcjonalnej przepisów ustawy o CIT.

PRZYKŁAD 2.

Sprzedaż poza zakresem VAT, będąca przychodem ze sprzedaży w rozumieniu ustawy o CIT

Nie każda sprzedaż dokonywana przez podatnika jest dostawą towarów lub świadczeniem usług w rozumieniu ustawy o VAT. W niektórych sytuacjach dochodzi bowiem do czynności, które nie są podejmowane w sposób częstotliwy i zorganizowany, tj. spełniający kryteria działalności gospodarczej. W przypadku pewnych rodzajów transakcji kwestia ta może być problematyczna – takim przykładem może być sprzedaż udziałów. To, czy dana sprzedaż jest usługą dla celów VAT czy rodzajem działalności będącej poza obszarem regulacji VAT, nawet jeśli jest wykonywana przez podatnika VAT, powinno zależeć od okoliczności. Niezależnie jednak od tego czy sprzedaż zostanie zakwalifikowana jako czynność opodatkowana dla celów VAT, wydaje się, że powinna być ona uwzględniona jako przychód ze sprzedaży dla celów ustalenia statusu małego podatnika w rozumieniu przepisów ustawy o CIT.

PRZYKŁAD 3.

Sprzedaż opodatkowana VAT, która nie jest przychodem ze sprzedaży w rozumieniu ustawy o CIT

Można także wskazać przypadki, kiedy czynność, która będzie opodatkowana VAT, nie powinna zostać uwzględniona w wartości przychodów w rozumieniu art. 4a pkt 10 ustawy o CIT. Jako przykład takiej czynności można wskazać wkład niepieniężny, który jest czynnością opodatkowaną VAT i skutkuje również powstaniem przychodu po stronie wnoszącego aport. Jednocześnie, wniesienie aportu nie powinno zostać uznane za przychód ze sprzedaży na potrzeby ustalenia statusu małego podatnika w CIT.

Wydaje się zatem, że raczej nie należy posługiwać się definicją sprzedaży z ustawy o VAT, ale pomocniczo ewidencją prowadzoną dla celów VAT zawierającą kwoty wszystkich transakcji sprzedaży wraz z kwotą VAT. Jednak konieczne jest uwzględnienie możliwych rozbieżności pomiędzy definicją małego podatnika wynikającą z ustawy o VAT oraz z ustawy o CIT.

VAT należny przy odwrotnym obciążeniu

Dodatkowo należy wskazać na zagadnienie podatku należnego w przypadku mechanizmu odwrotnego obciążenia. Definicja zawarta w ustawie o CIT nakazuje wprost uwzględniać kwotę należnego podatku od towarów i usług. Bezsporne jest, że należy uwzględnić podatek należny wykazany przez podatnika. Warto jednak zaznaczyć, że ustawa o CIT nie zawęża pojęcia podatku należnego do podatku należnego wykazanego wyłącznie przez tego podatnika. Pewne wątpliwości może zatem budzić kwalifikowanie do celów tej regulacji takiej sprzedaży, do której zastosowanie znajduje mechanizm odwrotnego obciążenia. VAT od tej sprzedaży jest podatkiem należnym, tyle że wykazywanym przez nabywcę.

Problem ten potencjalnie może dotyczyć zarówno sprzedaży krajowej, dla której ma zastosowanie odwrotne obciążenie, jak również tzw. eksportu usług. Pojawić się może bowiem pytanie czy podatek od wartości dodanej należy uznać za podatek od towarów i usług w rozumieniu tej regulacji. Treść przepisu wydaje się wskazywać wyłącznie na polski VAT, niemniej jednak zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych podatek od wartości dodanej oraz podatek od towarów i usług są pojęciami tożsamymi w rozumieniu regulacji ustawy o VAT (por. wyrok NSA z 4 lipca 2013 r., II FSK 1544/11).

Choć zagadnienie to nie jest jednoznaczne, warto zwrócić uwagę, że w istocie brak jest uzasadnienia dla zróżnicowania sytuacji podatnika, który sprzedaje swoje usługi naliczając VAT od świadczonych przez siebie usług, od sytuacji podatnika stosującego mechanizm odwrotnego obciążenia – niezależnie od tego, czy ów podatnik dokonuje sprzedaży krajowej czy zagranicznej.

Sprzedaż w spółce osobowej

Ze względu na brak precyzyjnych regulacji, wątpliwości związane są również z uwzględnianiem przez podatnika CIT w wartości swojej sprzedaży kwot wynikających ze sprzedaży zrealizowanej przez spółkę osobową, w której taki podatnik jest wspólnikiem. Interpretacja przepisów ustawy o CIT prowadzi do wniosku, że przychody z tytułu uczestnictwa w spółce osobowej należy uwzględniać w wartości przychodów ze sprzedaży. Nie wynika to wprost z literalnej wykładni przepisów, które odwołują się do sprzedaży podatnika. Jednak przychód ze sprzedaży dokonanej przez transparentną spółkę osobową wykazywany jest przez jej wspólnika.

Przyjęcie przeciwnego stanowiska oznaczałoby, że prowadzenie działalności w formie spółek osobowych pozwalałoby na zastosowanie 15 proc. stawki CIT bez konieczności uwzględnienia przychodów ze sprzedaży dokonanej przez spółkę osobową. Konieczność uwzględnienia sprzedaży spółki osobowej wzakresie ustalenia wartości przychodu ze sprzedaży podatnika potwierdzają organy podatkowe (por. np. interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 29 marca 2017 r., 2461-IBPB-1-3.4510.19.2017.1.TS).

Wojciech Słomka, menedżer w MDDP, radca prawny, doradca podatkowy

Aleksandra Tylenda, doradca podatkowy i starszy konsultant w MDDP

podstawa prawna: art. 4a pkt 10 oraz art. 19 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. DzU z 2016 r. poz. 1888 ze zm.)