Otwarty katalog
Pierwszy ze wskazanych przepisów dotyczy m.in przychodów uzyskanych na terenie Polski przez podmioty niebędące polskimi rezydentami podatkowymi z tytułu świadczeń doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze itp.
Aby zdefiniować jakie przychody uznawane są za osiągane na terytorium RP, należy sięgnąć do art. 3 ust. 3 pkt 5 ustawy o CIT. Zgodnie z tym przepisem, chodzi o dochody z tytułu należności regulowanych przez podmioty mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terenie RP, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia.
Co do wyliczenia zawartego w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, to należy zauważyć, że usługi pośrednictwa nie zostały w nim wskazane wprost. Katalog ten nie ma jednak charakteru zamkniętego. Ze względu na użycie przez ustawodawcę zwrotu „oraz świadczeń o podobnym charakterze", jego zastosowanie może zostać rozszerzone na wiele innych usług, jednak tylko takich, w których można znaleźć podobieństwo do usług wymienionych wprost w powoływanym przepisie. W przypadku nabywania usług pośrednictwa konieczna jest zatem analiza ich charakteru oraz ewentualnego podobieństwa do tych wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT.
Skutki braku definicji
Usługi tego typu nie mają swojej definicji legalnej, jednak organy podatkowe niejednokrotnie wyznaczają ich zakres na podstawie słownikowego znaczenia słowa „pośrednictwo". Określają takie usługi jako „kojarzenie kontrahentów w transakcjach handlowych oraz umożliwianie kontaktu uczestnikom rynku pracy" (interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 25 sierpnia 2017 r., 0111-KDIB2-3.4010.53.2017.1.AB) czy też „działalność osoby trzeciej mającą na celu porozumienie się między stronami lub załatwienie jakichś spraw dotyczących obu stron" (interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 9 sierpnia 2018 r., 0114-KDIP2-1.4010.206.2018.3.AJ). Co istotne, niezależnie od przyjętej definicji, wśród stanowisk organów podatkowych dominuje pogląd, zgodnie z którym usługi pośrednictwa nie są objęte obowiązkiem poboru podatku u źródła.
Podobny zakres
Mówiąc o usługach niematerialnych, warto również zwrócić uwagę na art. 15e ustawy o CIT. Przepis ten dotyczy limitowania w kosztach uzyskania przychodów wydatków poniesionych na usługi doradcze, badania rynku, reklamowe, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczenia o podobnym charakterze, nabywane od podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT lub podmiotów rezydujących w krajach stosujących tzw. szkodliwą konkurencję podatkową. Zakres tego przepisu jest bardzo podobny do katalogu świadczeń wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 2a. W omawianym zagadnieniu kluczowe okazuje się zawarcie świadczeń/usług doradczych w obydwu katalogach znajdujących się w przytoczonych przepisach. Kwestia ta jest o tyle istotna, że w interpretacjach indywidualnych wydawanych na podstawie art. 15e ustawy o CIT organy podatkowe dopatrują się podobieństwa usług pośrednictwa do tej właśnie kategorii świadczeń (zob. interpretację indywidualną Dyrektora KIS z 16 listopada 2018 r., 0114-KDIP2-2.4010. 435.2018.2.AM).
Jedna ustawa, dwa przepisy
Prowadzi to do uznania usług pośrednictwa za świadczenia o podobnym charakterze do usług doradczych, a w konsekwencji za objęte obowiązkiem limitowania z art. 15e ustawy o CIT. Dochodzi tu zatem do sytuacji, w której w obrębie tej samej ustawy świadczenie określonego typu jest uznawane według jednego przepisu za podobne do usługi doradczej, a na podstawie innego już nie. Co ciekawe, organy podatkowe niejednokrotnie posługują się identyczną definicją słownikową pośrednictwa, wyciągając z niej odmienne wnioski na temat podobieństwa takiej usługi do usług doradczych (por. ww. interpretacje oraz interpretację indywidulną Dyrektora KIS z 7 grudnia 2018 r., 0114-KDIP2-2.4010.484.2018.2.RK). Wskazane rozbieżności interpretacyjne mogą prowadzić do absurdalnych sytuacji w procesie stosowania tych przepisów.
