Safe harbor to pewność dla firmy, że cena będzie rynkowa

Safe harbour, czyli bezpieczna przystań, to rozwiązanie powszechnie stosowane w odniesieniu do różnych kategorii usług w wielu krajach. Od 1 stycznia 2019 r. rozwiązanie to dostępne jest również dla polskich podatników.

Czytaj także: Ceny transferowe a usługi o niskiej wartości dodanej

W dosłownym tłumaczeniu safe harbour oznacza bezpieczną przystań, a polega na stosowaniu uproszczonych zasad rozliczeń w odniesieniu do określonych rodzajów transakcji. Co do zasady w przypadku cen transferowych, rozwiązania takie stosuje się do prostych, rutynowych transakcji, które nie generują dużej wartości dodanej dla podatnika oraz nie są związane w istotnym ryzykiem gospodarczym. Zastosowanie przez podatnika safe harbour skutkuje uznaniem ceny lub elementu ceny za rynkową. Podatnik zyskuje w ten sposób zabezpieczenie przed zakwestionowaniem ceny / elementu ceny, objętego safe harbour, przez organy podatkowe. Dodatkowo, podatnicy korzystający z uproszczeń, zwolnieni są z obowiązku sporządzania analiz danych porównawczych dla transakcji objętych tym rozwiązaniem.

Bezpieczne przystanie w polskich przepisach odnoszą się do dwóch typów transakcji:

- usług o niskiej wartości dodanej oraz

- transakcji pożyczki rozumianej również jako kredyty oraz emisja obligacji.

Lista z załącznika nr 6

Ustawodawca wprowadził możliwość stosowania uproszczonej formy rozliczeń dla usług o niskiej wartości dodanej. W ustawach o CIT i o PIT określone zostały jasne, jednoznaczne kryteria, które należy spełnić, aby móc skorzystać z safe harbour. Kluczowe jest określenie, jakie kategorie usług spełniają definicję usług o niskiej wartości dodanej.

Krok 1

W praktyce, w pierwszym kroku należy przeanalizować, czy usługi mogą być rozpatrywane w ramach kategorii takich usług. Ustawodawca w załączniku nr 6 do ustawy zamieścił szczegółową listę usług, które po łącznym spełnieniu warunków przedstawionych w przepisach mogą być traktowane jako usługi o niskiej wartości dodanej. Uwzględnionych zostało siedem kategorii usług, m.in. usługi w zakresie księgowości i audytu, usługi informatyczne, usługi zarządzania zasobami ludzkimi czy usługi prawne. Kategorie te mają charakter zamknięty, natomiast zakres usług w ramach poszczególnych kategorii pozostawia już pewną dowolność. Warto zwrócić uwagę, że OECD stosuje otwarty katalog samych kategorii usług oraz kryteria jakie należy wziąć pod uwagę, żeby określić czy dana usługa jest usługą o niskiej wartości dodanej.

Jakie kryteria muszą zatem spełniać usługi zgodnie z polskimi przepisami, aby mogły zostać określone mianem usług o niskiej wartości dodanej? Są to usługi, które:

- wspomagają działalność usługobiorcy,

- nie stanowią głównego przedmiotu działalności grupy podmiotów powiązanych,

- których wartość świadczona na rzecz podmiotów powiązanych nie przekracza 2 proc. wartości tych usług świadczonych na rzecz podmiotów powiązanych i niepowiązanych,

- nie są przedmiotem dalszej odprzedaży.

Wskazane warunki muszą przy tym zostać spełnione łącznie.

Trzy ustawowe warunki

Krok 2

Jeżeli zweryfikujemy, że mamy do czynienia z usługami o niskiej wartości dodanej (tj. spełnione są łącznie kryteria opisane powyżej oraz usługa znajduje się w katalogu usług o niskiej wartości dodanej), to wówczas należy się upewnić, czy spełnione są łącznie trzy warunki przedstawione w ustawie o CIT/PIT, umożliwiające skorzystanie z safe harbour.

1. Pierwszym warunkiem jest poziom stosowanego narzutu na kosztach. W ramach stosowanych rozliczeń ustalony jest narzut, odpowiadający poziomowi wskazanemu w ustawie, tj. nie więcej niż 5 proc. w przypadku nabycia usług oraz nie mniej niż 5 proc. w przypadku świadczenia usług.

2. Drugi warunek odnosi się do miejsca zamieszkania, siedziby lub zarządu usługodawcy – nie może to być terytorium lub kraj stosujący szkodliwą konkurencję podatkową.

3. I wreszcie ostatni, kluczowy warunek, mówiący, że usługobiorca musi posiadać i przedstawić kalkulację obejmującą szczegółowe informacje na temat stosowanej bazy kosztowej oraz kluczy alokacji. Informacje te muszą zawierać rodzaj i wysokość kosztów oraz sposób zastosowania i uzasadnienie wyboru kluczy alokacji dla wszystkich podmiotów korzystających z usług.

Pozyskanie / przygotowanie tak szczegółowych informacji na temat bazy kosztowej może stanowić dla podatników duże wyzwanie.

Utrudnienia w korzystaniu

Ustawodawca jasno wskazał w uzasadnieniu do projektu zmian, że niewystarczające będzie wskazanie np. jedynie ogólnych kategorii kosztów, ale konieczne będzie uwzględnienie również dodatkowej specyfikacji i informacji o związku kosztów z usługami. Oznacza to, że fiskus będzie oczekiwał przedstawienia bazy kosztowej na danych liczbowych ze szczegółowym określeniem związku tych kosztów z przedmiotowymi usługami.

Może to stanowić duże ograniczenie w korzystaniu z safe harbour zwłaszcza w przypadku, gdy podatnik jest usługobiorcą. Z naszego doświadczenia wynika, że spółki zagraniczne niezbyt chętnie dzielą się informacjami na temat sposobu kalkulacji wynagrodzenia, a poziom szczegółowości wymagany przez ustawodawcę nie jest ułatwieniem.

Przykład

W ramach grupy został wydzielony podmiot, który świadczy na rzecz spółek z grupy usługi związane z zasobami ludzkimi, obejmujące rekrutacjé pracowników, szkolenia pracowników oraz obsługę kadrowo-płacową. Polski podmiot jest jednym z usługobiorców. Polski podatnik otrzymał od spółki powiązanej, świadczącej na jego rzecz ww. usługi informację, że na bazę kosztową składają się koszty bezpośrednie, pośrednie oraz koszty ogólnego zarządu alokowane na spółkę odpowiednim kluczem alokacji. Podatnik otrzymał również szczegółowe kalkulacje dotyczące bazy kosztowej.

Wysokość stosowanego narzutu na kosztach wynosi 5 proc.

Załóżmy, że spełnione są warunki determinujące możliwość skorzystania z safe harbour, tj. usługi te stanowią wspomagającą działalność usługobiorcy, nie stanowią głównego przedmiotu działalności grupy podmiotów powiązanych, nie są przedmiotem dalszej odprzedaży, a ich wartość świadczona na rzecz podmiotów powiązanych nie przekracza 2 proc. wartości tych usług świadczonych na rzecz podmiotów powiązanych i niepowiązanych.

Czy w takiej sytuacji polski podatnik ma możliwość skorzystania z safe harbour w zakresie usług o niskiej wartości dodanej?

Podatnik będzie miał możliwość skorzystania z uproszczonych rozliczeń w odniesieniu do tych usług pod warunkiem pozyskania dodatkowych informacji na temat stosowanego klucza alokacji. Informacje te musiałyby zawierać opis sposobu zastosowania i uzasadnienie wyboru kluczy alokacji dla wszystkich podmiotów powiązanych korzystających z usług.

Pożyczki, kredyty i emisja obligacji

Drugim rodzajem transakcji, dla których wprowadzono możliwość stosowania uproszczonych rozliczeń, są pożyczki. Regulacje te stosowane są również w odniesieniu do kredytów i emisji obligacji.

Podobnie jak w przypadku usług o niskiej wartości dodanej, ustawodawca wskazał warunki, które należy spełnić łącznie, aby móc skorzystać z uproszczeń w odniesieniu do transakcji pożyczki. Ustawa przewiduje pięć warunków, po spełnieniu których podmiot może skorzystać z safe harbour dla transakcji pożyczki. Ustawodawca pozostawił tu więcej swobody podatnikom względem rozwiązań przyjętych dla usług o niskiej wartości dodanej. Kryteria umożliwiające skorzystanie z safe harbour dla transakcji finansowych nie są bowiem aż tak szczegółowe i restrykcyjne, np. nie wprowadzono ograniczeń w odniesieniu do celu pożyczki czy też ratingu pożyczkobiorcy.

Kryteria umożliwiające skorzystanie z rozwiązania z safe harbour są następujące:

1. Wysokość stosowanego oprocentowania

Przede wszystkim wysokość oprocentowania pożyczek, kredytów, obligacji musi być określona w oparciu o oprocentowanie zmienne na podstawie obwieszczenia ministra finansów, które będzie publikowane co najmniej raz w roku.

Pierwsze obwieszczenie w tym zakresie zostało opublikowane 31 grudnia 2018 r. Została w nim wskazana stopa bazowa i poziom marży, jakie powinny być stosowane. Określony został rodzaj stopy bazowej na okres 3-miesięczny. I tak, rodzajem bazowej stopy procentowej dla finansowania udzielonego w złotych jest WIBOR 3M, natomiast w euro - EURIBOR 3M. Katalog stóp bazowych jest zamknięty i obejmuje pięć walut: PLN, EUR, USD, CHF, GBP. Oznacza to, że jeśli pożyczka jest udzielona w walucie innej niż wymienione (np. rumuński lej), a rodzaj bazowej stopy procentowej stanowi ROBOR, to wówczas nie ma możliwości skorzystania z rozwiązania safe harbour. Marża, o którą powiększana jest stopa bazowa, powinna wynosić minimalnie 2 p.p. dla pożyczkodawcy i maksymalnie 2 p.p. dla pożyczkobiorcy.

Co istotne, oprocentowanie na podstawie obwieszczenia powinno być określone na moment zawarcia umowy. Podatnicy mogą zatem skorzystać z safe harbour jedynie w odniesieniu to transakcji realizowanych na podstawie umów zawartych od 1 stycznia 2019 r.

2. Brak dodatkowych form wynagrodzenia

Kolejnym warunkiem jest brak stosowania dodatkowych, innych niż oprocentowanie, form wynagrodzenia z tytułu realizacji transakcji, takich jak prowizje czy premie.

3. Okres pożyczki

Pożyczka może być udzielona na okres nie dłuższy niż pięć lat.

4. Limit wartościowy

Kolejny warunek odnosi się do limitu wartości kapitału wszystkich pożyczek od podmiotów powiązanych. Limit ma być kalkulowany rozłącznie w odniesieniu do pożyczek udzielonych i otrzymanych w trakcie roku obrotowego. Limit ten wynosi 20 mln zł lub równowartość tej kwoty.

Aby skalkulować limit, konieczne jest zsumowanie wartości kapitału (bez odsetek) pozyskanego albo udzielonego finansowania. Co ważne, nie ma znaczenia forma finansowania, co oznacza, że należy zsumować łącznie pożyczki, kredyty i emisje obligacji.

5. Raje podatkowe

Ostatni warunek wyklucza z rozwiązania safe harbour sytuacje, w których pożyczkodawca jest podmiotem z tzw. raju podatkowego.

O czym trzeba pamiętać

Zasady korzystania z safe harbour są bardzo przejrzyste. Należy jednak pamiętać, że skorzystanie z uproszczeń możliwe jest tylko w sytuacji uprzedniego zaplanowania (na etapie ustalania warunków) transakcji z podmiotami powiązanymi w zakresie pożyczek, kredytów i emisji obligacji. Już na etapie podpisania umowy należy zastosować odpowiednie warunki oraz upewnić się, że zostaną one spełnione. Organy podatkowe nie będą miały prawa do kwestionowania wysokości oprocentowania transakcji objętych safe harbour. Nadal będą jednak mogły korzystać z innych narzędzi jak np. recharakteryzacja transakcji.

Trzeba również pamiętać, że w przypadku, gdy podatnik nie zdecyduje się na skorzystanie z tego rozwiązania, dokumentacja cen transferowych będzie musiała zawierać analizę danych porównawczych potwierdzającą rynkowy charakter transakcji, a organy podatkowe będą mogły kwestionować rynkowy charakter poziomu oprocentowania.

Ustawodawca podkreśla, że ani podatnicy, ani organy podatkowe nie mogą przyjmować warunków prezentowanych w obwieszczeniu jako punktu odniesienia do oceny rynkowego charakteru wszystkich transakcji pożyczek, kredytów czy obligacji. Weryfikacja rynkowości w transakcjach nieobjętych safe harbour wymaga sporządzenia analizy porównawczej uwzględniającej wszystkie zmienne odnoszące się do danego stanu faktycznego.

Przykład

Pożyczkobiorca korzysta z finansowania od podmiotu powiązanego na podstawie umowy zawartej w roku podatkowym 2017.

1 stycznia 2019 r. spółki podpisały aneks do umowy uwzględniający stopę bazową oraz wysokość stopy procentowej zgodne z obwieszczeniem MF opublikowanym 31 grudnia 2018 r. Warunki wskazane w ustawie są spełnione.

Czy pożyczkodawca może skorzystać z uproszczeń safe harbour?

W opisanej sytuacji podatnik nie może skorzystać z safe harbour, ponieważ odnosi się ono jedynie do umów zawartych po 1 stycznia 2019 r. Ustawodawca jednoznacznie wskazał, że rozwiązanie nie może mieć zastosowania do umów realizowanych przed tą datą.

Raportowanie schematów podatkowych

Od 1 stycznia 2019 r. nałożono na podatników nowy obowiązek – obowiązek raportowania tzw. schematów podatkowych (MDR).

W objaśnieniach wydanych w zakresie uznania danego zagadnienia za MDR, pojawiło się również odniesienie do tematyki cen transferowych. Zgodnie z objaśnieniami, stosowanie safe harbour:

- dla pożyczek podlega raportowaniu,

- dla usług o niskiej wartości dodanej nie podlega raportowaniu.

Raportowaniu podlegają, co do zasady, uzgodnienia/działania, mające lub mogące mieć wpływ na wysokość zobowiązań podatkowych. Safe harbour dla usług o niskiej wartości dodanej nie podlega raportowaniu, ponieważ jest to uproszczenie wynikające bezpośrednio z Wytycznych OECD.

Podstawa prawna: art. 11f i art. 11g ustawa z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. DzU z 2018 r. poz. 1036 ze zm.)

art. 23r i art. art. 23s ustawa z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. DzU z 2018 r. poz. 1509 ze zm.)

obwieszczenie ministra finansów z 21 grudnia 2018 r. w sprawie ogłoszenia rodzaju bazowej stopy procentowej i marży dla potrzeb cen transferowych w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych i podatku dochodowego od osób prawnych (DzU z 2018 r., poz. 1286)

objaśnienia podatkowe z 31 stycznia 2019 r. - Informacje o schematach podatkowych (MDR)

Agata Kacprzak jest starszym konsultantem w Zespole Cen Transferowych w MDDP

Marta Klepacz menedżer w Zespole Cen Transferowych w MDDP

Ustawodawca wprowadził do polskich przepisów długo oczekiwane rozwiązania mające na celu uproszczenie rozliczeń dla określonych typów transakcji. Dla rozliczeń realizowanych od 1 stycznia 2019 r. w zakresie usług o niskiej wartości dodanej oraz pożyczek (rozumianych również jako kredyty oraz emisje obligacji) wprowadzono tzw. safe harbour. Podatnicy, po spełnieniu kryteriów określonych w ustawie, są zwolnieni z obowiązku sporządzania analiz danych porównawczych dla transakcji objętych bezpieczną przystanią, co będzie dla nich dużym odciążeniem. Kluczowe jest jednak zabezpieczenie jakie zyskuje podatnik przed zakwestionowaniem stosowanego poziomu narzutu na kosztach czy też wysokości oprocentowania przez organy podatkowe.

Równocześnie warto pamiętać, że skorzystanie z rozwiązania safe harbour dla usług o niskiej wartości dodanej będzie się wiązało dla podatników ze wskazaniem szczegółowej bazy kosztowej, co może stanowić duże utrudnienie, szczególnie dla usługobiorcy tego typu usług. Natomiast ze względu na zamknięty katalog usług, które mogą być rozpatrywane jako usługi o niskiej wartości dodanej, część podatników nie będzie miała możliwości skorzystania z uproszczeń. Ciekawe jest również, jakie podejście będzie możliwe do zastosowania w odniesieniu do szeroko pojętych usług zarządczych stosowanych powszechnie w ramach współpracy wewnątrzgrupowej. Czy konieczne będzie sztuczne dzielenie na transakcje z katalogu usług oraz na pozostałe usługi?

Z kolei w odniesieniu do safe harbour w zakresie pożyczek konieczne będzie raportowanie takich transakcji jako schematy podatkowe.

Nie ma wątpliwości, że safe harbour jest korzystnym rozwiązaniem dla podatników. Jednak zaostrzone kryteria w zakresie usług o niskiej wartości dodanej mogą spowodować brak możliwości zastosowania go przez wielu podatników.

Miejmy nadzieję, że ustawodawca wprowadzi tego typu rozwiązania również dla transakcji refaktury kosztów.

PIT CIT Finanse w Firmie Wierzytelności

Czytaj także: Ceny transferowe a usługi o niskiej wartości dodanej

Pozostało 98% artykułu

2 / 3

artykułów

Czytaj dalej. Subskrybuj