CIT: Nieściągalna faktura jest kosztem w kwocie brutto

Sprawa dotyczyła wniosku spółki o wykładnię przepisów o CIT. Podatniczka zapytała czy na podstawie art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a i art. 16 ust. 2 pkt 2 lit. c ustawy o CIT będzie mogła uznać za koszt uzyskania przychodu wartość odpisanych wierzytelności uznanych za nieściągalne w kwocie brutto, czyli wraz z VAT.

Spółka zauważyła, że wykładnia art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a ustawy o CIT, pozwalająca na uznanie za koszt tylko wartości zarachowanego przychodu należnego, pomija aspekt szkody w rozumieniu ekonomicznym. To prowadzi zarówno do naruszenia zasady neutralności VAT dla podatnika, jak i do wykreowania błędnej podstawy opodatkowania w podatku dochodowym. Dlatego firma uważała, że kosztem uzyskania przychodów jest wierzytelność obejmująca całą kwotę należności, wraz z należnym VAT (kwota brutto). O tę bowiem kwotę podatnik uszczupli swój majątek odpisując wierzytelność jako nieściągalną po uzyskaniu dokumentów potwierdzających tę okoliczność.

Fiskus nie potwierdził tego stanowiska. Jego zdaniem koszt może być wykazany jedynie w wartości netto odpowiadającej wartości należności zaliczonej do przychodów należnych. Oczywiście przy założeniu, że nieściągalność wierzytelności odpisanych jako nieściągalne została właściwie udokumentowana. Gdy wierzytelności zostały uprzednio zarachowane jako przychody należne w kwocie netto z pominięciem należnego VAT, to te same wierzytelności odpisane jako nieściągalne będą mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów również w kwocie netto.

Spółka zaskarżyła interpretację i wygrała. Najpierw rację przyznał jej sąd I instancji. Stwierdził, że gdy wierzytelność wynikająca z określonej czynności zostanie zbyta, to stratą wynikającą z takiej czynności jest różnica pomiędzy nominalną wartością wierzytelności (wartością brutto) a sumą uzyskaną z jej zbycia. W ocenie sądu wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna prowadzą do wniosku, że kosztem jest wierzytelność obejmująca całą kwotę należności wraz z należnym VAT (kwotę brutto), która pomniejsza majątek podatnika odpisującego wierzytelność jako nieściągalna i udokumentowaną.

Ostatecznie wykładnię korzystną dla podatniczki potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny.

Stwierdził, że zarachowanie wierzytelności jako przychodu należnego i uwzględnienie jej, przy spełnieniu warunków umożliwiających zaliczenie danej wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów, w rachunku podatkowym może nastąpić w wysokości zawierającej VAT.

Zdaniem NSA stanowisko to uwzględnia fakt, że wierzytelność obejmuje przychód, który zawiera w sobie także VAT. Sąd zwrócił uwagę, że wierzytelność obejmuje należność, czyli środki pieniężne, które powinny wpłynąć do danego podmiotu od różnych kontrahentów. Ich źródłem jest sprzedaż z odroczonym terminem płatności i towarzyszące temu problemy płatnicze. Natomiast VAT obciąża dostawcę towarów i usług i musi być skalkulowany w cenie towaru lub usługi. Sąd podkreślał, że należności nie można traktować w kwocie netto w sytuacji, gdy w cenie towaru i usługi zawarty jest należny VAT. Formalnym podatnikiem tego podatku jest bowiem sprzedawca lub podmiot świadczący usługi. Jeśli więc w cenie, na którą opiewa wierzytelność, zawarty jest VAT, to w przypadku uznania wierzytelności za nieściągalną do kosztów dostawcy można zaliczyć pełną kwotę należności przypadających od odbiorców.

Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 lutego 2016 r. (II FSK 421/14).

Komentarz eksperta

Marcin Chomiuk, doradca podatkowy, partner w PwC

Wyrok zasługuje na pełną aprobatę. Dotyczy on sprawy na pierwszy rzut oka oczywistej. W komentowanej sytuacji władze skarbowe pomieszały pojęcie wierzytelności, jako kategorii podatkowej, z ceną za dany produkt czy usługę, która była źródłem powstania tej wierzytelności. Cena oczywiście obejmuje kwotę VAT, jeśli towar/usługa podlega temu podatkowi. W tym sensie, dla celów określenia przychodu, konieczny jest rozdział na kwotę netto (przychód podatnika) i VAT (zobowiązanie podatkowe należne fiskusowi). Wierzytelność jest czym innym – to wartość pieniężna. Oznacza to, że wartość nieściągalnej wierzytelności to cała należność niezapłacona przez kontrahenta – zarówno kwota netto, jak i potencjalna, związana z nią kwota VAT. To po prostu kwota, którą podatnik powinien dostać od swego kontrahenta, ale jej nie otrzymał.

Przyjęcie interpretacji władz skarbowych oznaczałoby doprowadzenie do sytuacji, w której podatnik zaliczył kwotę netto transakcji do przychodów, a należny od niej VAT odprowadził (z własnej kieszeni) do urzędu skarbowego. Następnie nie otrzymał zapłaty, ale tylko część kwoty należnej od kontrahenta (kwotę netto) może uznać za swój koszt podatkowy, choć poniósł również ciężar ekonomiczny VAT.