Rezygnacja wspólnika z uczestnictwa w spółce osobowej - zamknięcie ksiąg rachunkowych

Ustąpienie wspólnika ze spółki osobowej (cywilnej, jawnej, partnerskiej, komandytowej i komandytowo-akcyjnej) jest sposobem zakończenia łączącego go z pozostałymi wspólnikami stosunku prawnego, wynikającego z umowy spółki. Wspólnik może wystąpić ze spółki, wypowiedzieć jej umowę lub sprzedać udziały spółki. Czynność taka ma określone konsekwencje w prawie podatkowym i bilansowym, zarówno po stronie spółki, jak i występującego z niej wspólnika.

Czytaj także: Na konflikt w spółce można się przygotować

Cywilna...

W przypadku spółki cywilnej, jeżeli została ona zawarta na czas nieoznaczony, każdy wspólnik może z niej wystąpić wypowiadając swój udział na trzy miesiące naprzód, na koniec roku obrachunkowego. Z ważnych powodów wspólnik może jednak wypowiedzieć swój udział bez zachowania ww. terminów wypowiedzenia, chociażby spółka była zawarta na czas oznaczony (art. 869 kodeksu cywilnego; dalej: k.c.). Wystąpienie wspólnika ze spółki cywilnej nie powoduje jej rozwiązania, pod warunkiem, że w spółce pozostanie co najmniej dwóch wspólników. Występujący ze spółki wspólnik traci członkostwo w spółce oraz status współwłaściciela majątku wspólników. Przysługuje mu natomiast prawo do rozliczenia. I tak, wspólnikowi występującemu ze spółki zwracane są w naturze rzeczy, które wniósł do spółki do używania oraz wypłacana w pieniądzu wartość jego wkładu, oznaczona w umowie spółki. Zwrotowi nie ulega wartość wkładu, polegającego na świadczeniu usług lub na używaniu przez spółkę rzeczy należących do wspólnika. Ponadto, występującemu wspólnikowi wypłacana jest w pieniądzu taka część wartości wspólnego majątku pozostałego po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników, jaka odpowiada stosunkowi, w którym występujący wspólnik uczestniczył w zyskach spółki.

... jawna...

Wypowiedzenie umowy spółki jawnej (komandytowej) przez wspólnika skutkuje jej rozwiązaniem, chyba że sprzeciwia się temu umowa spółki lub pozostali wspólnicy. Uzgodnienie takie powinno nastąpić przed upływem terminu wypowiedzenia. W przeciwnym razie, wspólnik, który wypowiedział umowę spółki, może domagać się przeprowadzenia jej likwidacji (art. 58 § 1 pkt 5, art. 64 i art. 103 § 1 kodeksu spółek handlowych; dalej: k.s.h.). Pamiętać również należy, że wypowiedzenie umowy spółki dwuosobowej zawsze prowadzi do jej rozwiązania. Jeżeli spółkę jawną (komandytową) zawarto na czas nieoznaczony, wspólnik może wypowiedzieć jej umowę na sześć miesięcy przed końcem roku obrotowego. Wypowiedzenie powinno mieć formę pisemnego oświadczenia, które należy złożyć pozostałym wspólnikom, względnie wspólnikowi uprawnionemu do reprezentowania spółki.

W razie wystąpienia wspólnika ze spółki jawnej (komandytowej), wartość jego udziału kapitałowego oznacza się na podstawie osobnego bilansu, sporządzonego według cen rynkowych i uwzględniającego wartość zbywczą majątku spółki (tj. wartość jej majątku w obrocie prawnym i gospodarczym, jaką można uzyskać za spółkę; por. interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 12 grudnia 2018 r., 0114-KDIP3-1.4011.471.2018. 1.ES). Udział kapitałowy występującego ze spółki osobowej wspólnika obejmuje: wkład wniesiony przez tego wspólnika w chwili przystąpienia do spółki, nadwyżkę wartości rynkowej majątku nad jego wartością podatkową oraz pozostawione przez wspólnika zyski, wcześniej na bieżąco przez niego opodatkowane, które zostały reinwestowane np. w środki trwałe (por. interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 16 lutego 2017 r., 1462-IPPB1.4511.1193.2016.2.MJ). Z dniem wystąpienia wspólnika ze spółki osobowej prawo własności wszystkich składników majątkowych, wykorzystywanych w prowadzonej w formie spółki działalności, przechodzi na własność pozostających w spółce wspólników. Natomiast udział w prawie własności składników majątkowych występującego ze spółki wspólnika przekształca się w należność pieniężną. Udział kapitałowy powinien być – co do zasady – wypłacony wspólnikowi w środkach pieniężnych, a rzeczy wniesione przez niego do spółki tylko do używania podlegają zwrotowi w naturze. Chociaż zasadą jest rozliczanie udziału kapitałowego występującego ze spółki wspólnika w formie pieniężnej, dopuszczalne jest także rozliczenie udziału – na podstawie zawartego między stronami porozumienia, np. w umowie spółki – „w naturze", poprzez przekazanie wspólnikowi określonego składnika majątku, np. w postaci firmowego samochodu czy nieruchomości. Jeżeli udział kapitałowy wspólnika występującego ze spółki przy rozliczeniu wykazuje wartość ujemną, ciąży na nim obowiązek wyrównania spółce przypadającej na niego brakującej wartości. Wspólnik występujący ze spółki uczestniczy w zysku i stracie ze spraw jeszcze niezakończonych. Nie ma on jednak wpływu na ich prowadzenie, może natomiast żądać wyjaśnień, rachunków oraz podziału zysku i straty z końcem każdego roku obrotowego).

... lub partnerska

Jeżeli spółkę partnerską zawarto na czas nieoznaczony, wspólnik (partner) może wypowiedzieć jej umowę na sześć miesięcy przed końcem roku obrotowego, w formie pisemnego oświadczenia składanego pozostałym partnerom lub partnerowi, uprawnionemu do reprezentowania spółki (art. 61 k.s.h.). Pomimo wypowiedzenia umowy spółki partnerskiej przez partnera, spółka trwa nadal między pozostałymi partnerami, jeżeli umowa spółki tak stanowi lub pozostali partnerzy tak postanowią. W przypadku wystąpienia partnera ze spółki partnerskiej, wartość jego udziału kapitałowego oznacza się na podstawie osobnego bilansu, uwzględniającego wartość zbywczą majątku spółki partnerskiej. Udział kapitałowy powinien zostać wypłacony partnerowi w pieniądzu. Rzeczy wniesione do spółki przez partnera tylko do używania zwraca się mu w naturze. Jeżeli udział kapitałowy partnera występującego ze spółki przy rozliczeniu wykazuje wartość ujemną, jest on zobligowany wyrównać spółce przypadającą na niego brakującą wartość. Partner występujący ze spółki uczestniczy w jej zysku i stracie ze spraw jeszcze niezakończonych.

Uwaga! W przypadku utraty przez partnera uprawnień do wykonywania wolnego zawodu, powinien on wystąpić ze spółki najpóźniej z końcem roku obrotowego, w którym utracił prawo wykonywania wolnego zawodu. Wystąpienie następuje przez pisemne oświadczenie skierowane do zarządu lub do partnera uprawnionego do reprezentowania spółki partnerskiej.

Zgodnie z art. 863 § 1 k.c., wspólnik spółki cywilnej nie może rozporządzać udziałem we wspólnym majątku wspólników, ani udziałem w poszczególnych składnikach tego majątku (por. wyrok SN z 11 lutego 2009 r., V CSK 325/08). Zbycie udziału w spółce cywilnej jest nieważne. Natomiast zgodnie z art. 10 § 1 i § 2 k.s.h., ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej prawa handlowego może być przeniesiony na inną osobę (w drodze zbycia udziałów), ale tylko wówczas, gdy wynika to z treści umowy spółki oraz po uzyskaniu pisemnej zgody wszystkich pozostałych wspólników (chyba, że umowa spółki stanowi inaczej).

Trzeba spisać majątek

Na gruncie prawa podatkowego, w razie wystąpienia wspólnika ze spółki osobowej (innej, niż spółka komandytowo-akcyjna) należy sporządzić wykaz składników majątku na dzień wystąpienia wspólnika z takiej spółki. Wykaz powinien zawierać co najmniej: liczbę porządkową, określenie (nazwę) i datę nabycia składnika majątku, kwotę wydatków poniesionych na jego nabycie, w tym zaliczoną do kosztów podatkowych, wartość początkową, metodę amortyzacji, sumę odpisów amortyzacyjnych oraz wysokość wypłaconych środków pieniężnych należnych wspólnikom z tytułu udziału w spółce osobowej (innej, niż spółka komandytowo-akcyjna) na dzień wystąpienia (art. 24 ust. 3a ustawy o PIT).

Przychód na odchodne

Dla wspólników będących osobami fizycznymi, występujących ze spółki osobowej (innej, niż spółka komandytowo-akcyjna), przychód z działalności gospodarczej będą stanowiły – zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 16 i pkt 17 lit. b ustawy o PIT – otrzymane przez nich środki pieniężne oraz przychody z odpłatnego zbycia składników majątku, otrzymanych w związku z tym wystąpieniem. Do przychodów tych nie zalicza się jednak (art. 14 ust. 3 pkt 11 i pkt 12 lit. b ustawy o PIT):

- środków pieniężnych (w tym wierzytelności uprzednio zarachowanych jako przychód należny, pomniejszonych o należny VAT oraz wierzytelności z tytułu udzielonej przez spółkę osobową inną, niż spółka komandytowo-akcyjna pożyczki – z wyjątkiem wierzytelności z tytułu odsetek od opóźnionej zapłaty i wierzytelności z tytułu odsetek od takiej pożyczki, jeżeli wierzytelności te zostały spłacone na rzecz otrzymującego je wspólnika) otrzymanych przez wspólnika spółki osobowej (innej, niż spółka komandytowo-akcyjna) z tytułu wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej uzyskanej przed wystąpieniem nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w spółce osobowej i wydatki niestanowiące kosztów podatkowych,

- przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku, otrzymanych w związku z wystąpieniem wspólnika ze spółki osobowej (innej, niż spółka komandytowo-akcyjna), jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu wystąpienia wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Dochodem z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki osobowej (innej, niż spółka komandytowo-akcyjna), w przypadku otrzymania środków pieniężnych, jest różnica między przychodem z tego tytułu, a wydatkami na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce. Z kolei, dochód z odpłatnego zbycia innych niż środki pieniężne składników majątku, otrzymanych przez wspólnika spółki osobowej (innej, niż spółka komandytowo-akcyjna) z tytułu wystąpienia z takiej spółki, stanowi różnica między przychodem uzyskanym z ich odpłatnego zbycia, a wydatkami poniesionymi na ich nabycie lub wytworzenie, niezaliczonymi w jakiejkolwiek formie do kosztów podatkowych przez wspólnika lub spółkę. Dochód powstały wskutek wystąpienia wspólnika ze spółki komandytowo-akcyjnej, które następuje w inny sposób, niż w drodze umorzenia udziałów, zalicza się do dochodów z udziału w zyskach osób prawnych. Dochód taki stanowi nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z wystąpieniem z takiej spółki nad kosztami jego uzyskania (art. 24 ust. 3c, 3d, 3e, ust. 5 pkt 1b i ust. 5e ustawy o PIT).

Prawa majątkowe lub kapitały pieniężne

Sprzedaż udziałów w spółce osobowej prawa handlowego (innej, niż spółka komandytowo-akcyjna) przez wspólnika będącego osobą fizyczną zaliczana jest do przychodów z praw majątkowych (art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 18 ustawy o PIT; por. interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 7 maja 2018 r., 0112-KDIL3-3.4011.105.2018.1.DS). Z kolei, sprzedaż udziałów w spółce komandytowo-akcyjnej przez wspólnika będącego osobą fizyczną zaliczana jest do przychodów z kapitałów pieniężnych (art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o PIT). Opodatkowaniu PIT podlega dochód, czyli różnica między przychodem z ww. sprzedaży a kosztami uzyskania przychodu w formie udokumentowanych wydatków poniesionych na nabycie zbywanych udziałów (tj. ogółu praw i obowiązków wspólnika w spółce).

Z kolei, w przypadku wspólników będących osobami prawnymi, uzyskujących przychody z wystąpienia ze spółki komandytowo-akcyjnej, które następuje w inny sposób, niż w drodze umorzenia udziałów, przychody takie zaliczane są do przychodów z zysków kapitałowych (art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. c ustawy o CIT). Do przychodów ww. wspólników nie zalicza się jednak (art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b oraz pkt 3b–3d ustawy o CIT):

? otrzymanych przez nich środków pieniężnych (w tym wierzytelności uprzednio zarachowanych jako przychód należny, pomniejszonych o należny VAT oraz wierzytelności z tytułu udzielonej przez spółkę osobową inną, niż spółka komandytowo-akcyjna pożyczki – z wyjątkiem wierzytelności z tytułu odsetek od opóźnionej zapłaty i wierzytelności z tytułu odsetek od takiej pożyczki, jeżeli wierzytelności te zostały spłacone na rzecz otrzymującego je wspólnika) z tytułu wystąpienia ze spółki osobowej (innej, niż spółka komandytowo-akcyjna), w części odpowiadającej wydatkom na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce i uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w ww. spółce i wydatki niestanowiące kosztów podatkowych,

- wartości innych, niż środki pieniężne, składników majątku, w tym wierzytelności, otrzymanych przez wspólnika z tytułu wystąpienia ze spółki osobowej (innej, niż spółka komandytowo-akcyjna); przychodem będzie jednak ich wartość wyrażona w cenie, za którą wspólnik je zbywa oraz przychód otrzymany ze spłaty otrzymanej wierzytelności,

- przychodów z tytułu przeniesienia własności składników majątku, będących przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu), wnoszonych do spółki osobowej (innej, niż spółka komandytowo-akcyjna), w tym wnoszonych do takiej spółki składników majątku otrzymanych przez podatnika w następstwie wystąpienia z ww. spółki,

- przychodów z wystąpienia ze spółki komandytowo-akcyjnej oraz zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w ww. spółce, w części stanowiącej koszt podatkowy.

Sprzedaż udziałów w spółce osobowej prawa handlowego przez wspólnika będącego osobą prawną rozliczana jest na zasadach ogólnych (art. 12, 14 i 15 ustawy o CIT). Nie uważa się za koszty podatkowe wydatków na nabycie lub wytworzenie składnika majątku, otrzymanego przez wspólnika w związku z wystąpieniem ze spółki osobowej (innej, niż spółka komandytowo-akcyjna), niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie. Wydatki te są jednak kosztem podatkowym z odpłatnego zbycia ww. składnika majątku (art. 16 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT).

Obowiązki w VAT

W razie rozwiązania spółki osobowej (w związku z wystąpieniem z niej wspólnika), opodatkowaniu VAT podlegają towary własnej produkcji i towary, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy, pod warunkiem jednak, że w stosunku do nich przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego (art. 14 ust. 1 pkt 1 i ust. 4 ustawy o VAT). Obowiązek podatkowy w VAT powstaje w dacie rozwiązania spółki, a podstawą opodatkowania jest wartość towarów podlegających spisowi z natury (obowiązkowo sporządzanemu na dzień rozwiązania spółki) w cenie ich nabycia lub w koszcie wytworzenia. Informację o przeprowadzonym spisie z natury oraz o ustalonej na jego podstawie wartości i o kwocie VAT należnego należy obowiązkowo załączyć do deklaracji podatkowej, składanej za okres obejmujący dzień rozwiązania spółki.

Sprzedaż towarów objętych spisem przez byłych wspólników rozwiązanych spółek osobowych podlega zwolnieniu od VAT przez 12 miesięcy licząc od dnia rozwiązania tych spółek, pod warunkiem rozliczenia VAT od tych towarów. Byłym wspólnikom rozwiązanych spółek osobowych, w dniu ich rozwiązania, przysługuje prawo zwrotu różnicy VAT wykazanego w deklaracji podatkowej za okres, w którym ci wspólnicy lub spółki byli podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni. Zwrot różnicy VAT, w proporcjach wynikających z prawa do udziału w zysku określonego w umowie spółki, następuje na podstawie złożonej deklaracji podatkową wraz z załączonymi do tej deklaracji:

- umową spółki, aktualną na dzień jej rozwiązania oraz

- wykazem rachunków bankowych, na które ma być dokonany ten zwrot.

Rozliczenie się z występującym ze spółki osobowej wspólnikiem w formie gotówkowej nie podlega VAT. Natomiast rozliczenie bezgotówkowe, poprzez nieodpłatne przekazanie mu składnika firmowego majątku, będzie podlegało VAT jako odpłatna dostawa towarów, jeśli spółce przysługiwało prawo do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia ww. składnika majątku (art. 7 ust. 2 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT; por. interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 26 czerwca 2017 r., 0113- KDIPT1-1.4012.124.2017.3.ŻR).

Sprzedaż udziałów w spółce osobowej przez wspólnika nie podlega opodatkowaniu VAT, ponieważ czynność ta nie jest wykonywana w działalności gospodarczej obejmującej zarządzanie podległą spółką, czy działalność maklerską lub brokerską, stanowi jedynie wykonywanie funkcji właścicielskiej (por. interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 17 marca 2016 r., IPPP1/4512- 65/16-4AS).

Trzeba zamknąć księgi

W ujęciu bilansowym, wystąpienie wspólnika ze spółki osobowej, poprzedzone wypowiedzeniem przez niego umowy tej spółki, wymaga zamknięcia ksiąg rachunkowych na ostatni dzień roku obrotowego, w którym upłynął termin wypowiedzenia (art. 12 ust. 2 pkt 7 ustawy o rachunkowości w zw. z art. 65 § 1 i 2 pkt 1 k.s.h.). Sporządzany osobny bilans, uwzględniający wartość zbywczą majątku spółki, ma wówczas na celu określenie wielkości udziału kapitałowego wspólnika występującego z ww. spółki.