Koszty autorskie 50-proc. w PIT: nie potrzeba ewidencji czasu pracy - wyrok NSA

Tak orzekł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 7 lutego 2019 r. (II FSK 422/17).

Czytaj też:

Interpretacja ogólna MF w sprawie warunków zastosowania 50 proc. kosztów uzyskania przychodów z praw autorskich

50-proc. koszty uzyskania przychodów: jak dokumentować przeniesienie praw autorskich

Spółka zatrudnia pracowników na umowę o pracę. Są to specjaliści w dziedzinie informatyki, którzy tworzą programy i grafikę komputerową. W związku z tym spółka zwróciła się do organu podatkowego z następującymi pytaniami:

- czy podzielenie w umowach wynagrodzenia na część wypłacaną pracownikowi w zamian za tworzenie i przenoszenie praw do utworów oraz na część, która wypłacana jest za pozostałe czynności w ramach stosunku pracy, uprawnia spółkę do zastosowania kosztów autorskich w stosunku do części wynagrodzenia wypłacanego w zamian za tworzenie utworów?

- czy oprócz zapisów w umowie o pracę spółka powinna dodatkowo ewidencjonować czas pracy pracownika przeznaczony na pracę twórczą?

Zdaniem spółki, jest ona uprawniona do zastosowania art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT, a więc do preferencyjnego naliczania kosztów uzyskania przychodu w wysokości 50 proc. w przypadku, gdy wynagrodzenie z umowy o pracę zostanie wyszczególnione, tak jak zostało to przedstawione we wniosku. Natomiast w odniesieniu do drugiego pytania, zdaniem wnioskodawcy nie ma obowiązku prowadzenia takiej ewidencji, ponieważ tego rodzaju wymóg nie wynika z żadnego przepisu prawa.

Dyrektor IS w Poznaniu w interpretacji z 29 grudnia 2015 r. (ILPB1/4511-1-1401/15-2/KF) zgodził się z podatnikiem w zakresie pierwszego pytania. Jednak w drugiej kwestii uznał, że mimo braku w ustawie o PIT szczególnych regulacji w zakresie prowadzenia tego typu ewidencji, warunkiem zastosowania spornego przepisu jest prowadzenie jej z uwzględnieniem czasu i zakresu pracy pracownika. Obowiązek ten niejako wynika z obowiązku prowadzenia dokumentacji.

Spółka nie zgodziła się z tym stanowiskiem i wniosła skargę do WSA w Poznaniu, który uchylił zaskarżoną interpretację. Zdaniem sądu, ustawa o PIT nie zawiera regulacji, na mocy której można ukształtować obowiązek prowadzenia ewidencji czasu pracy.

NSA, który rozpatrywał skargę kasacyjną wniesioną przez organ, zgodził się ze stanowiskiem sądu pierwszej instancji. Zdaniem NSA nakładanie obowiązków musi wynikać z przepisów prawa. Obowiązkiem płatnika jest prowadzenie dokumentacji i udowodnienie kwestii związanych z naliczaniem kosztów uzyskania przychodu, jednak nie można stwierdzić, aby konieczne było prowadzenie konkretnej ewidencji.

Autorka jest współpracowniczką zespołu zarządzania wiedzą podatkową firmy Deloitte

Komentarz eksperta

Dorota Majcher-Czyż, radca prawny, menedżer w Deloitte Doradztwo Podatkowe

Przepisy ustawy o PIT przewidują dla pracowników, którzy tworzą utwory w ramach działalności wymienionej enumeratywnie w art. 22 ust. 9b tej ustawy (m.in. w zakresie programów komputerowych i działalności badawczo-rozwojowej) i w zamian za rozporządzanie prawami autorskimi do tych utworów otrzymują honorarium autorskie (część wynagrodzenia zasadniczego), możliwość zastosowania przez podatnika i płatnika 50-proc. stawki kosztów uzyskania przychodów (podwyższone koszty autorskie). Skorzystanie przez twórców z podwyższonych kosztów autorskich wymaga spełnienia wymagań wynikających z prawa podatkowego i prawa autorskiego. W praktyce, w przypadku spełnienia przesłanek zastosowania podwyższonych kosztów autorskich, zasadnicza korzyść wynikająca z ich zastosowania sprowadza się do zmniejszenia wysokości zaliczki na podatek dochodowy, a przez to zwiększenia wysokości pensji netto pracownika.

W komentowanym wyroku NSA stwierdził, że możliwość stosowania przez płatników PIT podwyższonych kosztów autorskich nie może być uzależniona od prowadzenia ewidencji czasu prac twórczych. Wyrok należy ocenić pozytywne, gdyż niedopuszczalne jest nakładanie na płatników obowiązku, który nie wynika z przepisu prawa.

W ordynacji podatkowej zdefiniowano pojęcie ksiąg podatkowych, przez które rozumie się księgi rachunkowe, podatkową księgę przychodów i rozchodów, ewidencje oraz rejestry, do których prowadzenia, do celów podatkowych, na podstawie odrębnych przepisów, obowiązani są podatnicy, płatnicy lub inkasenci. Zgodnie z definicja wskazaną powyżej, obowiązek prowadzenia tego rodzaju ksiąg musi każdorazowo wynikać z przepisów odrębnych od ordynacji podatkowej.

Natomiast żaden z przepisów ustawy o PIT nie nakłada na płatnika stosującego do wypłacanych wynagrodzeń pracowniczych podwyższone koszty autorskie obowiązku prowadzenia ewidencji czasu prac o charakterze twórczym.

Jednakże, w praktyce, celem wykazania prawa pracownika do podwyższonych kosztów autorskich i prawidłowości rozliczenia ich przez pracodawcę jako płatnika, organy podatkowe domagają się odpowiednich zapisów w umowie o pracę oraz prowadzenia ewidencji czasu pracy twórczej. Dla zastosowania podwyższonych kosztów autorskich konieczne jest rozróżnienie wynagrodzenia na część związaną z wykonywaniem obowiązków pracowniczych i część określającą honorarium, związaną z korzystaniem z praw autorskich.

Płatnicy stosujący art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT powinni być w stanie udowodnić okoliczności umożliwiające korzystanie z podwyższonych kosztów autorskich. Nie ma regulacji prawnych nakładających na pracodawcę obowiązek prowadzenia ewidencji czasu prac twórczych, ale w przypadku braku innego dowodu, z którego wynikałoby, jaka wielkość wynagrodzenia przypadała podatnikowi za wykonane prace twórcze, powstaje ryzyko kwestionowania przez organy podatkowe podwyższonych kosztów autorskich.

Jednocześnie w praktyce zalecane jest prowadzenie ewidencji utworów pracowniczych (która jednak – jak się wydaje w świetle komentowanego wyroku – nie musi dokumentować czasu prac twórczych).

Ministerstwo Finansów w opublikowanym w styczniu 2019 roku projekcie interpretacji ogólnej dotyczącej możliwości zastosowania 50-proc. kosztów uzyskania przychodów do części wynagrodzenia uzyskanego w ramach stosunku pracy z tytułu rozporządzania prawami autorskimi stwierdziło, że „bez wątpienia jednak fakt uzyskania przychodu z praw autorskich i jego wysokość wymaga odpowiedniego udokumentowania. Przykładowo pomocniczo pracodawca i pracownik mogą prowadzić ewidencję powstających i stworzonych już utworów pracowniczych. W ewidencji tej pracodawca może też potwierdzać przyjęcie danego utworu".