Zgodnie z ostatecznym brzmieniem przepisów należałoby zatem przyjąć, że - co do zasady – nie dotyczą one sytuacji, w której wierzycielem bądź dłużnikiem pozostaje podmiot zagraniczny. Jedynym wyjątkiem byłaby sytuacja, w której działalność zagranicznego kontrahenta skutkuje powstaniem zakładu w rozumieniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (UPO), przy czym w takim przypadku, zdaniem autorów, należałoby odnieść się jedynie do płatności związanych z działalnością tego zakładu.
Wątpliwości mogą natomiast budzić płatności na rzecz zagranicznych kontrahentów, które zgodnie z prawem podlegają opodatkowaniu w Polsce podatkiem u źródła, a więc pobieranym przez polskiego płatnika (przykładowo: należności licencyjne lub odsetki). Wydaje się, że gdy polski podmiot pozostaje w zwłoce z zapłatą tego typu należności, objęty zostanie reżimem omawianych przepisów i będzie musiał odpowiednio podwyższyć podstawę swego opodatkowania o wartość niezapłaconych w terminie odsetek czy należności licencyjnych. Odrębną kwestią pozostaje natomiast jak rozumieć użyte w przepisach określenie „z których dochody podlegają opodatkowaniu". Czy wystarczające jest, by dany dochód był objęty dyspozycją art. 21 lub 22 ustawy o CIT, czy może należy uwzględnić jedynie te dochody, które faktycznie podlegają opodatkowaniu w Polsce, pomijając te, które zgodnie z ustawą podlegają zwolnieniu z podatku u źródła lub na mocy UPO podlegają opodatkowaniu tylko w kraju rezydencji (dotyczy to przede wszystkim płatności za usługi niematerialne). Drugie podejście wydaje się właściwsze. Należy bowiem uznać, że omawiane regulacje powinny wpływać na należności, które rzeczywiście (faktycznie) są rozliczane w Polsce. Przemawia za tym zwłaszcza kontekst w jakim wprowadzono omawiane zmiany. Jak już bowiem wskazano, te stanowią pakiet zmian nakierowanych na ograniczenie zatorów płatniczych, wpływających niejednokrotnie na płynne funkcjonowanie przedsiębiorców. Trudno zaś uznać, by mając na względzie ten cel, ustawodawca chciał analizowanymi regulacjami objąć należności, które co do zasady, jako związane ekonomiczno-prawnie z państwem rezydencji, nie są objęte w Polsce podatkiem.
Faktury korygujące
W niektórych sytuacjach problematyczne mogą okazać się również faktury korygujące in minus. Może bowiem dojść do sytuacji, w której podatnik, choć otrzyma fakturę na określoną kwotę i z ustalonym terminem płatności, nie uiści za nią należności przed złożeniem zeznania CIT, gdyż po zakończeniu roku wystawiona została faktura korygująca in minus (nawet do zera). W rezultacie kwota z faktury pierwotnej nigdy nie zostanie zapłacona.
Literalna wykładnia przepisu sugeruje, by przyjąć, że spełnione są warunki do uwzględnienia kwoty z faktury pierwotnej w zeznaniu rocznym CIT jako zwiększającej podstawę opodatkowania. Jednak wydaje się, że bardziej zasadne byłoby przyjęcie, iż skoro w ujęciu ekonomicznym korekta daje ten sam skutek, co uregulowanie wierzytelności, a nastąpiło to przed złożeniem zeznania CIT, to tak skorygowana wierzytelność, do wysokości kwoty pomniejszenia nie powinna zwiększać podstawy opodatkowania wykazywanej w tym zeznaniu.
Rozliczanie zaliczek miesięcznych
Obowiązek zwiększenia podstawy opodatkowania (lub prawo do jej obniżenia) powstaje już przy obliczaniu zaliczek na podatek (por. art. 25 ustawy o CIT). Przepisy te mogą jednak powodować wątpliwości co do właściwego momentu zwiększenia lub zmniejszenia podstawy opodatkowania w sytuacji, gdy nieuregulowana w terminie wierzytelność została uwzględniona przy kalkulacji podstawy obliczania zaliczki w danym miesiącu, a następnie wierzytelność ta została zapłacona w kolejnym roku, jednak jeszcze przed złożeniem zeznania za rok poprzedni.
Przykład:
Rok podatkowy podatnika odpowiada rokowi kalendarzowemu. Przy obliczaniu zaliczki za maj 2020 r. podatnik obniżył podstawę opodatkowania o kwotę należności nieuregulowanej w terminie. Kontrahent uregulował należność w lutym 2021 r., a więc przed złożeniem przez podatnika zeznania za rok 2020.
