fbTrack
REKLAMA
REKLAMA

Podatek dochodowy

CIT-8: jak klasyfikować źródła przychodów na nowych zasadach

123RF
Różnice kursowe nie mają samodzielnego charakteru – „dzielą los" przychodu bądź kosztu, w związku z którym powstają. A przychód ten lub koszt są związane z konkretnym źródłem przychodów, tj. zyski kapitałowe albo pozostałe źródła.

Do końca marca 2019 r. podatnicy mają czas na obliczenie i zapłatę podatku dochodowego według zmienionych regulacji. Przepisy wymagają uwzględnienia podziału dochodu na dwa źródła: zyski kapitałowe i pozostałe źródła. Prawidłowa klasyfikacja przychodów i kosztów do poszczególnych źródeł, która leży w zakresie obowiązków księgowych, dokonujących rozliczeń z fiskusem, powoduje sporo wątpliwości.

W poprzednim wydaniu tygodnika „Rachunkowość" omówiliśmy zagadnienia związane z klasyfikacją przychodów z licencji, praw autorskich, praw własności przemysłowej, właściwym postępowaniem, gdy licencje związane są z przychodami z innych źródeł, oraz obowiązkami wynikającymi z rozliczania opłat franczyzowych. Dziś kolejne kategorie przychodów, sprawiających problemy przy zaliczaniu do właściwego źródła.

Pochodne instrumenty finansowe

Jak wynika z literalnego brzmienia znowelizowanych przepisów, przychody osiągane z tytułu transakcji z udziałem pochodnych instrumentów finansowych, powinny być kwalifikowane do źródła zyski kapitałowe. Wyjątek dotyczy jednak pochodnych instrumentów finansowych, służących zabezpieczeniu przychodów albo kosztów, niezaliczanych do zysków kapitałowych, tj. instrumentów zabezpie- czających przychody/koszty z pozostałej działalności podatnika. Zatem do przychodów z innych źródeł powinny być kwalifikowane przychody osiągane przez podatnika z tytułu realizacji transakcji z udziałem instrumentów, które nie posiadają statusu pochodnych instrumentów finansowych oraz pochodnych instrumentów finansowych, których celem jest zabezpieczenie dochodu z pozostałej działalności podatnika.

W interpretacji z 20 listopada 2018 r. (0114-KDIP2-2.4010.372. 2018.2.AG) Dyrektor KIS uznał, że pochodne instrumenty o charakterze zabezpieczającym to instrumenty niestanowiące samoistnych, niezależnych operacji, zawieranych w celu osiągnięcia zysku z posiadanego kapitału, mające na celu zapewnienie stosownego zabezpieczenia dla określonego rodzaju działalności podmiotu, w szczególności zabezpieczenie przychodów lub kosztów działalności podstawowej. Wynik, osiągany przez podatnika z tytułu realizacji transakcji z udziałem pochodnych instrumentów finansowych, które zawierane są w celu zabezpieczenia ryzyka, związanego z podstawową, operacyjną działalnością spółki, powinien być kwalifikowany do źródła przychodów z innych źródeł. Natomiast wynik, osiągany przez spółkę z tytułu realizacji transakcji z udziałem pochodnych instrumentów finansowych, zawieranych w innym celu niż zabezpieczenie ryzyka, związanego z podstawową operacyjną działalnością, powinien zostać zaliczony do przychodów z zysków kapitałowych. Pochodne instrumenty finansowe o charakterze niezabezpieczającym, zaliczane do zysków kapitałowych, to instrumenty, które stanowią samo- istne, niezależne operacje, niezwiązane z przedmiotem działalności podatnika, mające na celu osiągnięcie zysku z posiadanego kapitału.

Zabezpieczają dwa źródła

Podatnicy, którzy uzyskują przychody z zysków kapitałowych oraz pozostałych źródeł, często korzystają z pochodnych instrumentów, zabezpieczających przychody i koszty zarówno z zysków kapitałowych, jak i z pozostałych źródeł. Taka sytuacja miała miejsce w przypadku podatnika, który w celu ograniczenia ryzyka, związanego ze zmiennością kredytowych stóp procentowych, zawiera transakcje zabezpieczające, m.in. instrumenty pochodne. Spółka nie posiada odrębnych rachunków bankowych dla prowadzenia i finansowania działalności z określonego źródła dochodów. W związku z tym, koszty zabezpieczenia kredytów stanowią koszty obu rodzajów działalności. Z obiektywnych powodów podatnik nie jest w stanie przypisać ich do poszczególnych źródeł przychodów.

Miał wątpliwości, w jaki sposób zakwalifikować przychody i koszty zabezpieczenia kredytu na rachunku bieżącym w formie nabywanych przez spółkę instrumentów pochodnych w sytuacji, gdy są one związane zarówno z dochodami z zysków kapitałowych, jak również z dochodami z pozostałych źródeł.

W ocenie podatnika, w przypadku braku możliwości bezpośredniej alokacji przychodów i kosztów do poszczególnego źródła przychodów, powinny być przypisane do dochodów z działalności operacyjnej oraz dochodów z zysków kapitałowych przy pomocy klucza przychodowego, tj. proporcjonalnie do przychodów uzyskanych z poszczególnych źródeł.

W interpretacji z 7 grudnia 2018 r. (0111-KDIB1-3.4010. 498.2018.1.BM) Dyrektor KIS uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe. Organ w uzasadnieniu podkreślił, że jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu oraz koszty związane z przychodami ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu lub są zwolnione z podatku dochodowego, a nie jest możliwe przypisanie danych kosztów do źródła przychodów, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Zasadę tę stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi wydatki zaliczane do kosztów innych niż bezpośrednio związane z uzyskaniem przychodów z zysków kapitałowych oraz z przychodów z innych źródeł. W ocenie Dyrektora KIS, ujemny wynik zabezpieczenia kredytu na rachunku bieżącym, w formie nabywanych przez spółkę instrumentów pochodnych, w przypadku braku możliwości jego bezpośredniej alokacji do poszczególnego źródła przychodów, powinien być alokowany do dochodów z działalności operacyjnej oraz dochodów z zysków kapitałowych przy pomocy klucza przychodowego. Jednak w przypadku wyniku dodatniego na instrumentach, osiąganego w związku z zabezpieczeniem kredytu na rachunku bieżącym, nie można klucza przychodowego przewidzianego dla kosztów uzyskania przychodów zastosować dla przychodów wspólnych. Ustawodawca nie określił odpowiedniej regulacji dla przychodów wspólnych. Nie pozwolił również na odpo- wiednie stosowanie powołanej regulacji dla rozliczenia przychodów.

Tym samym, jeśli nie jest możliwe ustalenie, którego źródła dotyczy dany przychód, związany z zabezpieczeniem przy pomocy pochodnych instrumentów finansowych działalności podatnika, podatnik powinien całość przychodów zaliczyć do przychodów z zysków kapitałowych. Za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem jedynie pochodnych instrumentów finansowych, służących zabezpieczeniu przychodów albo kosztów, niezaliczanych do zysków kapitałowych. Skoro koszty zabezpieczenia kredytów stanowią koszty obu rodzajów działalności, a wnioskodawca nie jest w stanie przypisać ich do poszczególnych źródeł przychodów, to przychody powstałe z tytułu zabezpieczenia kredytu powinny zostać przyporządkowane do przychodów z zysków kapitałowych.

Różnice kursowe

Zamknięty katalog przychodów, zaliczanych do zysków kapitałowych, może sugerować, że różnice kursowe nie wpływają na dochód z zysków kapitałowych. Taka sytuacja miała miejsce w przypadku podatnika, który – powołując się na brak wskazania różnic kursowych w katalogu przychodów z zysków kapitałowych – uważał, że różnice kursowe dodatnie lub ujemne powinny wpływać na dochód z pozostałych źródeł, ponieważ katalog przychodów z zysków kapitałowych nie zawiera różnic kursowych.

W interpretacji z 22 czerwca 2018 r. (0111-KDIB2-3.4010. 104.2018.1.APA) Dyrektor KIS uznał, że różnice kursowe wiążą się zawsze z właściwymi przychodami lub kosztami podatkowymi. Zatem różnice kursowe, które dotyczą przychodów z zysków kapitałowych, jak również wydatków, stanowiących koszty podatkowe tych przychodów, powinny być kwalifikowane do źródła zyski kapitałowe. Przychody, wynikające z dodatnich różnic kursowych, zwiększą przychody ze źródła przychodów, jakim są zyski kapitałowe, natomiast koszty, poniesione w związku z rozpoznaniem ujemnych różnic kursowych, zwiększą koszty uzyskania przychodu z tego źródła. Organ podkreślił, że różnice kursowe nie mają samodzielnego charakteru, przez to „dzielą los" przychodu/kosztu, w związku z którym powstają. A przychód ten lub koszt jest kosztem związanym z konkretnym źródłem przychodów, tj. zyski kapitałowe albo pozostałe źródła.

Koszty odsetek na zakup udziałów/akcji

Do przychodów z zysków kapitałowych zalicza się dochody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, które obejmują przychody ze zbycia udziałów (akcji), przychody z umorzenia udziałów (akcji) lub ze zmniejszenia ich war- tości, przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziału podmiotów. Podatnicy, którzy ponoszą koszty odsetek od kredytów zaciągniętych na zakup udziałów/akcji, mają wątpliwości związane z kwalifikacją tych kosztów.

Organy podatkowe uznają, że wydatki na odsetki od pożyczek, zaciągniętych na zakup akcji, mogą stanowić koszt podatkowy w dacie poniesienia, a nie w dacie sprzedaży udziałów lub akcji. Odsetki zalicza się do kosztów pośrednich, ponieważ nie mają one bezpośredniego związku z uzyskaniem przez spółkę konkretnych przychodów. Jednocześnie organy podatkowe uznają, że odsetki powinny zostać zaliczone do kosztów źródła zyski kapitałowe. Dyrektor KIS w interpretacji z 20 grudnia 2018 r. (0111- KDIB1-2.4010.526.2018.1.DP) wskazał – pomimo że są to koszty pośrednie, odsetki od pożyczek na zakup udziałów/akcji powinny być zaliczane jako koszty uzyskania przychodu z zysków kapitałowych. Wszystkie wydatki (bezpośrednie i pośrednie), związane z nabyciem udziałów/akcji, powinny być przypisane do źródła przychodów, jakim są zyski kapitałowe. Podatnik w związku z zakupem udziałów lub akcji będzie uzyskiwał przychody zaliczane do zysków kapitałowych.

Zakup udziałów lub akcji w innym celu

Niekiedy podatnicy nabywają udziały lub akcje nie tylko po to, aby uzyskać dochody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, ale główny cel stanowi uzyskanie dochodów z działalności podstawowej, z której dochód zaliczany jest do pozostałych źródeł. Podatnicy nabywają często udziały lub akcje po to, aby przejąć podmiot konkurencyjny, a wraz z nim klientów czy osiągnąć optymalizację kosztów w grupie. Podobna sytuacja miała miejsce w przypadku podatnika, który poprzez zakup akcji spółki, będącej dla niego dostawcą surowców, zamierzał zacieśnić z tym podmiotem współpracę oraz uzyskać wpływ na jego działalność gospodarczą. Podatnik uznał, że skoro głównym celem zakupu akcji nie jest uzyskanie przychodów z zysków kapitałowych, ale zapewnienie sobie bezpieczeństwa dostaw surowców, odsetki od kredytu zaciągniętego na zakup akcji są związane z dochodami z pozostałych źródeł.

W wyroku z 3 października 2018 r. (I SA/Gl 786/18) WSA w Gliwicach uznał, że skoro zbycie akcji kwalifikowane jest do zysków kapitałowych, to brak jest podstaw prawnych do alokacji spornych odsetek do innego źródła przychodu. Bez znaczenia pozostaje fakt, że głównym celem nabycia akcji było zapewnienie sobie dostaw surowców, a więc uzyskiwanie dochodów z pozostałych źródeł. Brak jest podstaw, aby kwalifikację kosztu odsetek uzależniać od celu nabycia akcji.

Co z kredytami z lat poprzednich

Odsetki od kredytów lub pożyczek, zaciągniętych na zakup udziałów/akcji w latach poprzednich, zmniejszały dochody podatników, nawet jeżeli nie uzyskiwali dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Obecnie występują niekiedy sytuacje, w których podatnicy nie uzyskali w 2018 r. przychodu z zysków kapitałowych, ale jednocześnie ponieśli koszty odsetek od kredytu zaciągniętego w latach poprzednich na zakup udziałów lub akcji. Wówczas pojawia się pytanie, czy taki podatnik, na zasadzie praw nabytych, jest uprawniony do zaliczenia kosztów odsetek do dochodu z pozostałych źródeł. Podatnicy podnoszą, że zaciągając kredyt na zakup udziałów lub akcji w latach poprzednich, nie wiedzieli, że odsetki będą wpływały na dochód z zysków kapitałowych.

W interpretacji z 21 listopada 2018 r. (0114-KDIP2-3.4010. 236.2018.2.MC) Dyrektor KIS uznał, że odsetki od pożyczek powinny być zaliczane jako pośrednie koszty uzyskania przychodu z zysków kapitałowych, ponieważ przychody z udziałów/akcji zaliczane są do przychodów z zysków kapitałowych. Organ podatkowy pominął okoliczność, że zakup udziałów/akcji oraz zaciągnięcie kredytu miały miejsce w czasie, gdy nie obowiązywał podział dochodów na dwa źródła. Taka interpretacja przepisów jest niekorzystna dla podatników, którzy nie uzyskują przychodów z zysków kapitałowych w danym roku, a ponoszą jedynie koszty podatkowe z tego źródła.

Potrącenie kosztów z ubiegłych lat

Podział dochodu na dwa źródła oznacza, że podatnicy są zobowiązani do przyporządkowania przychodu do odpowiedniego źródła. Analogicznej kwalifikacji podatnicy powinni dokonać w zakresie kosztów podatkowych, związanych z przychodami z poszczególnych źródeł.

Jak wynika z przepisów przejściowych, wprowadzających podział dochodów na dwa źródła, znowelizowane przepisy stosuje się do dochodów uzyskanych od 1 stycznia 2018 r. Jednocześnie, przypisanie kosztów do źródła przychodów z zysków kapitałowych dotyczy również kosztów poniesionych przed dniem wejścia w życie nowelizacji, niezaliczonych do tego dnia do kosztów uzyskania przychodów.

Dyrektor KIS w interpretacji z 26 października 2018 r. (0111-KDIB1-1.4010.325.2018. 2.BK) uznał, że kluczowe znaczenie dla prawidłowego ustalenia zasad opodatkowania podatkiem dochodowym transakcji zbycia wierzytelności nabytych od podmiotów trzecich ma data uzyskania dochodów (przychodów) z tej transakcji. Jeśli do zbycia wierzytelności doszło po 31 grudnia 2017 r., wówczas zarówno do przychodu uzyskanego z tej transakcji, jak i do kosztów związanych z tym przychodem zastosowanie znajdą przepisy ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym w dacie zbycia tych wierzytelności. Z tego powodu przychody ze zbycia wierzytelności, nabytej w latach poprzednich, należy zaliczyć do przychodów z zysków kapitałowych, a cena jej zakupu powinna zostać zaliczona do kosztów ze źródła zyski kapitałowe.

Piotr Chojnacki radca prawny, doradca podatkowy w DORADCA Zespół Doradców Finansowo- -Księgowych Sp. z o.o. w Lublinie, wykładowca Stowarzyszenia Księgowych w Polsce

Praktyczne wskazówki – zastosuj, żeby uniknąć błędu

Ustalając podstawę opodatkowania w CIT za rok 2018, należy pamiętać o kilku zasadach.

? W związku z podziałem dochodu na dwa źródła, podatnik odrębnie ustala dochód z zysków kapitałowych oraz dochód z pozostałych źródeł.

? Gdy na którymś źródle przychodów podatnik wykaże stratę, strata ta nie pomniejsza podstawy opodatkowania.

? Zaliczeniu do źródła zyski kapitałowe podlegają tylko przychody wskazane wprost w ustawie.

? Jeżeli dany przychód nie jest zaliczany do zysków kapitałowych, podlega zaliczeniu do pozostałych źródeł.

? Przyporządkowaniu do źródła podlegają również koszty podatkowe, zarówno bezpośrednie, jak i pośrednie.

? Decydujące znaczenie dla kwalifikacji kosztu ma data uzyskania przychodu, zaliczanego do odpowiedniego źródła, a nie data poniesionego kosztu.

Źródło: Rzeczpospolita
REKLAMA
REKLAMA
REKLAMA
NAJNOWSZE Z RP.PL
REKLAMA
REKLAMA
REKLAMA
REKLAMA: automatycznie wyświetlimy artykuł za 15 sekund.
REKLAMA
REKLAMA