Sprzedaż środka trwałego - rozliczenie CIT

Spółki, które pozbyły się części swojego majątku, powinny określić związane z tym przychody i koszty. W szczególności ważny w tej kwestii jest sposób nabycia bądź otrzymania przedmiotu przeprowadzonej transakcji.

Publikacja: 14.03.2016 05:30

Sprzedaż środka trwałego - rozliczenie CIT

Foto: 123RF

Wiele firm ma wątpliwości związane z prawidłowym ustaleniem przychodów, kosztów, a co za tym idzie – należnego podatku. Część problemów zostało omówionych tydzień temu w dodatku poświęconemu tej tematyce (tygodnik „Podatki" z 7 marca). Jako uzupełnienie tej problematyki w tym tygodniu omówimy dodatkowo kwestie związane z podatkowym rozliczeniem sprzedaży środków trwałych.

Podatnik będący osobą prawną, powiększając swój majątek poprzez zakup lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych o wartości powyżej 3500 zł, może je amortyzować w czasie, gdy przewiduje ich użyteczność na czas dłuższy niż rok. W ten sposób ma możliwość systematycznego wliczania części wartości tych składników majątku do kosztów uzyskania przychodu aż do ich całkowitego zamortyzowania. Wynika to z treści art. 16 ustawy o CIT, który stanowi, że podatnik nie może uznać wydatku na nabycie lub wytworzenie środków trwałych za koszt uzyskania przychodu w sposób jednorazowy. Dość często zdarzają się jednak sytuacje, gdy dany środek trwały przestaje być wykorzystywany w działalności przedsiębiorstwa jeszcze przed jego całkowitym zamortyzowaniem i zostaje sprzedany. I tu pojawia się pytanie: jak należy rozliczyć taką sprzedaż według przepisów ustawy o CIT?

Ostatni odpis w miesiącu zbycia

Gdy w momencie sprzedaży środek trwały nie został jeszcze całkowicie zamortyzowany, należy zaprzestać dokonywania odpisów amortyzacyjnych (ostatni odpis możliwy jest w miesiącu sprzedaży). Jak w takiej sytuacji należy potraktować wydatki poniesione na zakup tego środka trwałego? Zasadniczo nie stanowią kosztu uzyskania przychodu wydatki na nabycie gruntów, jak również na nabycie, wytworzenie i ulepszenie innych środków trwałych przez podatnika. Jednak w przypadku ich odpłatnego zbycia za koszt uzyskania przychodu uznaje się wartość początkową danego środka trwałego pomniejszoną o sumę dokonanych od niego odpisów amortyzacyjnych.

Zakup częściowo sfinansowany dotacją

Nierzadko zdarzają się sytuacje, gdy przedsiębiorcy ubiegają się o dotacje na zakup określonych składników majątku trwałego. Otrzymana dotacja stanowi przychód podatkowy i jednocześnie, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o CIT, jest zwolniona od podatku dochodowego.

Problematyczną kwestią dla podatnika jest sposób rozliczenia wydatków na zakup środka trwałego, które zostały częściowo sfinansowane dotacją. Organy podatkowe niejednokrotnie wypowiadały się w tym zakresie. I tak w interpretacji z 7 grudnia 2015 r. (IBPB-1-3/4510-435/15/APO) Izba Skarbowa w Katowicach wskazała, że w myśl art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o CIT „odpisy amortyzacyjne dokonywane od tej części wartości początkowej zakupionego środka trwałego, która została objęta dofinansowaniem (dotacją), nie mogły być zaliczane do kosztów uzyskania przychodu". Przy czym, zdaniem organu istotne jest to, że otrzymanie dofinansowania nie miało wpływu na wartość początkową środka trwałego zakupionego ze środków własnych spółki i otrzymanej dotacji.

Warto również zwrócić uwagę na przypadek, gdy częściowa dotacja została udzielona już po zakupie środka trwałego. Czy w tej sytuacji należy korygować wcześniejsze rozliczenie podatkowe? Zdaniem sądów administracyjnych nie ma takiej konieczności. Jak postanowił bowiem NSA w wyroku z 25 lutego 2015 r. (II FSK 221/13): „brak jest podstaw do wstecznego odnoszenia skutków podatkowych otrzymanej dopłaty na środek trwały w kontekście wysokości dokonywanych odpisów amortyzacyjnych". Korektę należy zrobić w miesiącu otrzymania dotacji stanowiącej zwrot wydatków, poprzez zmniejszenie kosztów uzyskania przychodów. Podobne stanowisko zajął NSA w wyroku z 7 sierpnia 2014 r. (II FSK 1978/12). Mimo tego, organy podatkowe mają odmienne zdanie i twierdzą, że podatnik zobowiązany jest do skorygowania kosztów uzyskania przychodów od początku amortyzacji środka trwałego objętego dotacją.

Ustawodawca uregulował również kwestię podatkowego rozliczenia poniesionych wydatków na zakup środków trwałych sfinansowanych dotacją w przypadku ich odpłatnego zbycia (dyspozycja art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT). Mając na uwadze brzmienie tego przepisu, zgodnie ze stanowiskiem organu podatkowego wyrażonym w powyższej interpretacji „kosztem uzyskania przychodu ze sprzedaży środka trwałego sfinansowanego częściowo z dotacji będzie wartość, która odpowiada wydatkom poniesionym na jego zakup (niezależnie od źródła ich finansowania), tj. wartość początkowa z ewidencji środków trwałych, pomniejszona o sumę dokonanych odpisów amortyzacyjnych bez względu na to, czy odpisy te zostały wcześniej zaliczone do kosztów uzyskania przychodu". W praktyce oznacza to, że przy sprzedaży środka trwałego jego niezamortyzowana wartość będzie kosztem uzyskania przychodów dla przedsiębiorcy. Brak jest podstaw prawnych, aby pomniejszyć koszty o tę część niezamortyzowanej wartości początkowej środka, która została sfinansowana dotacją. Powyższe jest potwierdzeniem wcześniejszego stanowiska organów podatkowych (np. w interpretacji Izby Skarbowej w Poznaniu z 12 marca 2015 r., ILPB3/423-659/14-2/JG).

Wniesienie aportu

Przychód ze sprzedaży środków trwałych uzyskanych w drodze aportu rozlicza się na zasadach ogólnych, tj. wartość uzyskana ze sprzedaży jest dla podatnika przychodem podatkowym. Również koszt jest rozliczany wg zasady generalnej, tzn. kosztem uzyskania przychodu są wydatki poniesione na nabycie przedmiotu aportu (ustalona przez podatnika na dzień wniesienia aportu wartość środków trwałych nie wyższa jednak od ich wartości rynkowej) pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych. W praktyce organy podatkowe (m.in. Izba Skarbowa w Warszawie w interpretacji z 24 października 2013 r., IPPB3/423-570/13-4/PK1, Izba Skarbowa w Katowicach w interpretacji z 8 marca 2013 r., IBPBI/2/ 423-1584/12/PP oraz Izba Skarbowa w Warszawie w interpretacji z 4 sierpnia 2015 r., IPPB5/4510-646/15-2/AK) stoją na stanowisku, że do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć wartość nominalną udziałów, które zostały wydane w zamian za aport, pomniejszoną o dokonane przez podatnika odpisy amortyzacyjne, pod warunkiem że wartość ta znajdzie pokrycie w wysokości kapitału zakładowego, którego utworzenie lub zwiększenie wynika z otrzymania wkładu niepieniężnego. Stanowisko to zostało potwierdzone w wyroku z 14 stycznia 2014 r. (II FSK 219/12), w którym NSA uchylił wyrok WSA z 5 października 2011 r. (I SA/Op 245/11) i uznał, że „poniesionego przez spółkę kosztu nie stanowi obiektywna wartość aportu według cen rynkowych, lecz to, co spółka świadczyła w zamian za wniesienie tego aportu, a więc w tym przypadku wartość nominalna wydanych udziałów".

Przekształcenie formy prawnej

Inny przypadek, często niejasny dla podatników, ma miejsce w razie przejęcia środków trwałych częściowo zamortyzowanych przez inny podmiot w wyniku przekształcenia formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów będących podatnikami. Jak potwierdziła Izba Skarbowa w Katowicach w interpretacji z 21 listopada 2014 r. (IBPBI/1/423-23/14/ZK), w przedstawionym stanie faktycznym mamy do czynienia z kontynuacją odpisów amortyzacyjnych (art. 16g ust. 9 ustawy o CIT). Uwzględnia się zatem dotychczasową wysokość odpisów oraz kontynuuje metodę amortyzacji, jaką przyjął podmiot przekształcony, podzielony albo połączony. W praktyce oznacza to, że w przypadku odpłatnego zbycia środka trwałego przejętego w ten sposób, nabywca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu kwotę stanowiącą różnicę pomiędzy jego wartością początkową a sumą odpisów amortyzacyjnych, w tym uprzednio dokonanych przez podmiot przekształcony, podzielony albo połączony.

Podkreślenia wymaga, że odmiennie uregulowano przypadek zbycia składnika majątku wchodzącego w skład przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, które były wcześniej przedmiotem aportu. I tak, Izba Skarbowa w Poznaniu w interpretacji z 18 lipca 2014 r. (ILPB4/423-220/14-2/DS) wskazuje, że w pierwszej kolejności spółka powinna ustalić wartość początkową środka trwałego w ramach aportu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, przy uwzględnieniu art. 15 ust. 1s ustawy o CIT. Zgodnie z nim wartość poszczególnych składników wkładu ustala się „w wysokości wartości początkowej, określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego wkład". W ten sposób ustalona wartość początkowa, pomniejszona o sumę dokonanych odpisów amortyzacyjnych, będzie stanowiła koszty uzyskania przychodu z tytułu zbycia określonego środka trwałego (art. 15 ust. 1u ustawy o CIT). Przy czym, należy pamiętać, że wskazane powyżej przepisy stosuje się, gdy aport przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części nastąpił po 31 grudnia 2010 r.

Opisane w artykule przykłady ilustrują, na jakie przypadki mogą natrafić podatnicy podczas sprzedaży części swojego majątku, a w szczególności, jak ważny w tej kwestii jest sposób nabycia bądź otrzymania danego środka trwałego.

podstawa prawna: ustawa z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. DzU z 2014 r., poz. 851 ze zm.)

—Lidia Niewiadomska jest doradcą podatkowym i menedżerem w dziale prawnopodatkowym PwC

—Marcin Kania jest starszym konsultantem w dziale prawnopodatkowym PwC

—Angelika Ogryzek jest konsultantką w dziale prawnopodatkowym PwC

Zasada generalna rozpoznawania przychodów w CIT

Podatnik, który sprzedaje określone środki trwałe, zobowiązany jest do rozpoznania przychodu podatkowego na podstawie art. 12 ust. 3a ustawy o CIT. Nie ma przy tym znaczenia, w jaki sposób ten składnik majątku został nabyty, tj. czy w drodze „zwykłego" zakupu, czy może aportem. Zgodnie z ww. przepisem za datę powstania przychodu przyjmuje się dzień wydania rzeczy, tj. przedmiotu zakupu, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności przez nabywcę. Jak ustalić wartość tego przychodu? Należy się odwołać do art. 14 wskazanej ustawy, zgodnie z którym przychodem jest wartość danego środka trwałego w cenie określonej w umowie. Jednocześnie przyjmuje się, że ta wartość nie powinna bez uzasadnionej przyczyny odbiegać od wartości rynkowej, stosowanej w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku (przy szczególnym uwzględnieniu jej stanu, stopnia zużycia, a także czasu i miejsca jej odpłatnego zbycia). Osiągnięcie przychodu skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego po stronie przedsiębiorcy. Podatek jest naliczany od podstawy opodatkowania z zastosowaniem stawki w wysokości 19 proc.

Wiele firm ma wątpliwości związane z prawidłowym ustaleniem przychodów, kosztów, a co za tym idzie – należnego podatku. Część problemów zostało omówionych tydzień temu w dodatku poświęconemu tej tematyce (tygodnik „Podatki" z 7 marca). Jako uzupełnienie tej problematyki w tym tygodniu omówimy dodatkowo kwestie związane z podatkowym rozliczeniem sprzedaży środków trwałych.

Podatnik będący osobą prawną, powiększając swój majątek poprzez zakup lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych o wartości powyżej 3500 zł, może je amortyzować w czasie, gdy przewiduje ich użyteczność na czas dłuższy niż rok. W ten sposób ma możliwość systematycznego wliczania części wartości tych składników majątku do kosztów uzyskania przychodu aż do ich całkowitego zamortyzowania. Wynika to z treści art. 16 ustawy o CIT, który stanowi, że podatnik nie może uznać wydatku na nabycie lub wytworzenie środków trwałych za koszt uzyskania przychodu w sposób jednorazowy. Dość często zdarzają się jednak sytuacje, gdy dany środek trwały przestaje być wykorzystywany w działalności przedsiębiorstwa jeszcze przed jego całkowitym zamortyzowaniem i zostaje sprzedany. I tu pojawia się pytanie: jak należy rozliczyć taką sprzedaż według przepisów ustawy o CIT?

Pozostało 87% artykułu
2 / 3
artykułów
Czytaj dalej. Kup teraz
Prawo karne
Przeszukanie u posła Mejzy. Policja znalazła nieujawniony gabinet
Prawo dla Ciebie
Nowe prawo dla dronów: znikają loty "rekreacyjne i sportowe"
Edukacja i wychowanie
Afera w Collegium Humanum. Wykładowca: w Polsce nie ma drugiej takiej „drukarni”
Edukacja i wychowanie
Rozporządzenie o likwidacji zadań domowych niezgodne z Konstytucją?
Praca, Emerytury i renty
Są nowe tablice GUS o długości trwania życia. Emerytury będą niższe