fbTrack
REKLAMA
REKLAMA

Podatek dochodowy

CIT-8: co zaliczyć do zysków kapitałowych

Adobe Stock
Do końca marca 2019 r. podatnicy muszą obliczyć i zapłacić podatek według zmienionych regulacji, czyli z uwzględnieniem podziału dochodu na dwa źródła: zyski kapitałowe i pozostałe źródła. Prawidłowa klasyfikacja przychodów i kosztów to zadanie księgowych, dokonujących rozliczeń z fiskusem.

Opodatkowaniu CIT podlega dochód, a jedynie w kilku określonych w ustawie przypadkach opodatkowany jest przychód. Do końca 2017 r. dochodem, który stanowił przedmiot opodatkowania, była nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym.

Od 1 stycznia 2018 r. ustawodawca zmienił konstrukcję CIT poprzez wyodrębnienie dwóch źródeł dochodów: zyski kapitałowe oraz pozostałe źródła. Przedmiotem opodatkowania jest dochód, stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu z pozostałych źródeł. Gdy podatnik na którymś źródle przychodów poniesie stratę, nie pomniejsza ona dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania. Wówczas podatnik płaci podatek od dochodu uzyskanego z jednego źródła przychodów, a strata poniesiona w drugim źródle przychodów podlega odliczeniu od dochodu uzyskanego z tego źródła w latach następnych.

Obowiązek podziału dochodu na dwa źródła dotyczy większości podatników. Jedynie pewne kategorie podmiotów, tj. ubezpieczyciele, banki czy instytucje finansowe, ze względu na specyfikę swojej działalności, nie zaliczają do zysków kapitałowych większości przychodów uznawanych w pozostałych rodzajach działalności za zyski kapitałowe. Ustawodawca wyszedł z założenia, że większość przychodów przyporządkowanych do zysków kapitałowych w rzeczywistości stanowi działalność podstawową tych podmiotów.

Dziś i w kolejnym wydaniu tygodnika „Rachunkowość" przedstawimy kategorie przychodów, których klasyfikacja do właściwego źródła często sprawiała księgowym i specjalistom podatkowym problemy.

Licencje, prawa autorskie

Za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z praw majątkowych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4–7 ustawy o CIT. W przepisie tym wskazane zostały prawa autorskie i pokrewne, licencje, prawa własności przemysłowej oraz know-how, jednak nie każdy przychód, który wynika z tych praw, stanowi przychód z zysków kapitałowych.

W interpretacji z 4 grudnia 2018 r. (0111-KDIB2-3.4010.316. 2018.1.KK) Dyrektor KIS uznał, że przeniesienie praw autorskich do utworów, stworzonych przez podatnika we własnym zakresie, nie będzie skutkowało uzyskaniem przychodu z zysków kapitałowych. Przychody z zysków kapitałowych stanowią przychody z praw stanowiących dla podatnika wartości niematerialne i prawne, które są kreowane u podatnika wyłącznie poprzez nabycie danego prawa od innego podmiotu. Do kategorii przychodów z zysków kapitałowych nie zalicza się przychodów z praw majątkowych, niestanowiących u podatnika wartości niematerialnych i prawnych w rozumieniu art. 16b ust. 1 pkt 4–7 ustawy o CIT, tj. praw wytworzonych we własnym zakresie.

Uwaga! Podmiot, uzyskujący przychód z prawa wytworzonego we własnym zakresie, powinien zaliczyć go do przychodów z pozostałych źródeł, a nie do przychodów z zysków kapitałowych.

Zasady kwalifikacji przychodów z praw majątkowych, wytworzonych we własnym zakresie, były przedmiotem licznych wątpliwości podatników. By je rozstrzygnąć, ustawodawca, we wprowadzanych od 2019 r. nowelizacjach, wyłączył wprost z przychodów z zysków kapitałowych przychody z praw wytworzonych przez podatnika we własnym zakresie.

Za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z praw majątkowych, które stanowią dla podatnika wartości niematerialne i prawne. W interpretacji z 4 stycznia 2019 r. (0111-KDIB1-2.4010. 453.2018.1.PH) Dyrektor KIS uznał, że nie stanowią przychodu z zysków kapitałowych przychody ze sprzedaży praw autorskich wytworzonych we własnym zakresie, ale również praw autorskich i licencji nabytych od innego podmiotu, które nie spełniały pozostałych kryteriów (poza nabyciem od innego podmiotu), koniecznych dla uznania ich za wartości niematerialne i prawne. Jak wynika z przytoczonej interpretacji, warunkiem zaliczenia przychodu z praw majątkowych do źródła zyski kapitałowe jest uznanie prawa za wartość niematerialną i prawną.

Licencje a przychody z innych źródeł

Do przychodów z zysków kapitałowych nie zalicza się przychodów z licencji bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodów niezaliczanych do zysków kapitałowych. Dyrektor KIS w interpretacji z 21 czerwca 2018 r. (0114- KDIP2-2.4010.172.2018.2.AG) uznał, że do przychodów z zysków kapitałowych nie zalicza się przychodów uzyskanych z licencji udzielanych w ramach świadczonych usług marketingowych. Świadcząc usługę marketingową, podatnik upra- wnia usługobiorcę do korzystania z licencji stanowiącej jego wartość niematerialną i prawną. Licencja, będąca elementem świadczenia usługi marketingowej, jest przez to bezpośrednio związana z uzyskiwaniem przychodów z pozostałych źródeł. W takiej sytuacji przychód z tytułu licencji, jako przychód bezpośrednio związany z przychodem zaliczanym do pozostałych źródeł, tj. usług marketingowych, podlega wyłączeniu z zysków kapitałowych.

W interpretacji z 12 października 2018 r. (sygn. 0111-KDIB1-1.4010.235.2018.2.SG) Dyrektor KIS uznał, że do przychodów z pozostałych źródeł zaliczane są przychody z licencji na znaki towarowe, stanowiące wartości niematerialne i prawne, udzielane w celu zwiększenia sprzedaży produktów. Jak wynika z opisu stanu faktycznego, podatnik nabył prawo ochronne na znak towarowy oraz udziela licencji na wykorzystywanie znaku towarowego przez podmiot sprzedający jego produkty w celu promocji, reklamy, a tym samym zwiększenia sprzedaży produktów. Z tytułu umowy licencji podatnik otrzymuje wynagrodzenie, stanowiące określony procent obrotu. Biorąc pod uwagę przytoczone okoliczności, Dyrektor KIS uznał, że przychody z licencji stanowią przychody bezpośrednio związane z uzyskiwaniem przychodów ze sprzedaży wyprodukowanych przez spółkę napojów spożywczych. Poprzez promocję i reklamę wyrobów wnioskodawcy stają się one bardziej rozpowszechnione w innych krajach, co z pewnością wpływa w sposób bezpośredni na zwiększenie przychodów z głównej działalności wnioskodawcy, jakim jest produkcja i handel napojami spożywczymi. Dlatego też w przypadku przychodów z licencji, udzielonej w celu zwiększenia sprzedaży swoich wyrobów, znajdzie zastosowanie wyłączenie tego rodzaju przychodu z zysków kapitałowych.

Opłaty franczyzowe

W usłudze franczyzowej franczyzodawca najczęściej zapewnia franczyzobiorcom korzystanie ze znaku towarowego oraz atrakcyjnych warunków handlowych, wynegocjowanych u dostawców, jak również świadczy wsparcie doradcze, świadczenie usług promocyjnych i marketingowych. Opłata z umowy franczyzowej jest uzależniona od wysokości obrotów generowanych przez podmioty, korzystające z tych usług. Skoro należności z tytułu umowy franczyzy stanowią całość wynagrodzenia, wydaje się, że takie wynagrodzenie powinno być zaliczane do przychodów z pozostałych źródeł. Część wynagrodzenia, przypadająca na prawo korzystania ze znaku towarowego, powinna być kwalifikowana jako opłata bezpośrednio związana z uzyskiwaniem przez podatnika przychodów niezaliczanych do zysków kapitałowych.

W interpretacji z 24 kwietnia 2018 r. (0111-KDIB1-2.4010.33. 2018.1.PH) Dyrektor KIS uznał, że umowa franczyzy upoważnia i obliguje każdego franczyzobiorcę, w zamian za bezpośrednie lub pośrednie świadczenie finansowe, do wykorzystania nazwy handlowej, znaku towarowego lub znaku usługowego, know-how, metod handlowych i technicznych, systemów proceduralnych i innych praw własności przemysłowej lub intelektualnej, przy zapewnieniu stałej pomocy handlowej i technicznej, w ramach i na czas trwania pisemnej umowy franczyzy. Należy przyjąć, że z jednej zbiorczej umowy franczyzy wynika udostępnienie poszczególnych świadczeń na rzecz franczyzobiorcy. Każde ze świadczeń wpływa na wysokość przychodu, przy czym istotą tego typu umów jest przekazanie know-how, praw do korzystania ze znaków towarowych, licencji, itp. Fakt, iż opłaty z niej wynikające określane są w jednej łącznej płatności, nie uzasadnia niewyodrębniania z nich przychodów z praw majątkowych i niezaliczania ich do przychodów z zysków kapitałowych.

Organ uznał, że w odniesieniu do przychodów z umów franczyzy nieuzasadnione jest stosowanie wyjątku, wyłączającego z przychodów kapitałowych przychody z licencji bezpośrednio związanych z uzyskiwaniem przychodów niezaliczanych do zysków kapitałowych. Jeżeli w ramach umowy franczyzy następuje udostępnienie licencji na znak towarowy wraz z innymi świadczeniami, nieuzasadnione jest aby taki przypadek traktować odmiennie, niż gdyby poszczególne świadczenia były dokonywane na podstawie odrębnych umów. Trudno uznać, że przychód z licencji wiąże się wyłącznie z innym przychodem niezaliczanym do zysków kapitałowych.

Biorąc pod uwagę stanowisko wyrażone w przedstawionej interpretacji, podmioty uzyskujące dochody z opłat franczyzowych zobowiązane są do podziału uzyskiwanego przychodu na dwa źródła, tj. zyski kapitałowe (w części, w jakiej opłata dotyczy używania znaku towarowego, know-how i innych wartości niematerialnych i prawnych) oraz pozostałe źródła (w części, w jakiej otrzymywane wynagrodzenie jest związane ze świadczeniem usług marketingowych, doradczych, zapewnienia niższych cen zakupów). Konieczność podziału otrzymanej płatności na dwa źródła oznacza, że podatnik powinien być w stanie określić wysokość dochodu za poszczególne świadczenia, zaliczane do konkretnych źródeł przychodów. Aby ograniczyć ryzyko nieprawidłowego ustalenia dochodu z poszczególnych źródeł, zasadne jest wskazanie w umowie franczyzowej, jaka część wynagrodzenia przypada na określone świadczenia. Przy umowach niezawierających podziału wynagrodzenia, wskazane jest ich aneksowanie, poprzez podział należnego wynagrodzenia na poszczególne świadczenia, wpływające na dochód z zysków kapitałowych oraz pozostałych źródeł.

Jednocześnie podkreślić należy, że do przychodów z zysków kapitałowych zaliczane będą przychody z tytułu udostępnienia praw autorskich, znaku towarowego, know-how, które stanowią po stronie franczyzodawcy wartości niematerialne i prawne. Jeżeli udostępnieniu podlega znak towarowy wytworzony we własnym zakresie albo tajemnica receptury opracowana we własnym zakresie, otrzymywane należności będą stanowiły przychody z pozostałych źródeł. Analogiczne stanowisko przedstawił Dyrektor KIS w interpretacji z 10 stycznia 2019 r. (0111-KDIB2-1.4010.458. 2018.1.EN), w której uznał, że przychody uzyskiwane przez podatnika na podstawie umowy biznes model nie stanowią przychodów z zysków kapitałowych. Przedmiotem umowy biznes model jest odpłatne udostępnienie wytworzonego we własnym zakresie know-how, co oznacza, że nie jest to know-how pozyskane od innych podmiotów. Know-how, wytworzone we własnym zakresie, nie stanowi wartości niematerialnej i prawnej, co oznacza że przychody z jego udostępnienia nie podlegają zaliczeniu do źródła zyski kapitałowe.

Biorąc pod uwagę przytoczone stanowiska, należy uznać, że jeżeli w ramach umowy franczyzowej podatnik odpłatnie udostępnia znak towarowy, know-how, prawa autorskie nabyte od innego podmiotu, stanowiące u tego podatnika wartości niematerialne i prawne, ta część otrzymanej opłaty franczyzowej podlega zaliczeniu do przychodów z zysków kapitałowych. Jeżeli jednak udostępnieniu podlegają prawa wytworzone przez podatnika we własnym zakresie, otrzymywane wynagrodzenie stanowi przychód z pozostałych źródeł.

Piotr Chojnacki radca prawny, doradca podatkowy w DORADCA Zespół Doradców Finansowo-Księgowych Sp. z o.o. w Lublinie, wykładowca Stowarzyszenia Księgowych w Polsce

Wyodrębnienie dwóch źródeł przychodów może znacząco wpływać na wysokość zobowiązania w CIT. Nowelizacja ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z 2018 r., wyodrębniająca dwa źródła przychodów oraz wykluczająca prawo ujęcia w podstawie opodatkowania straty poniesionej w źródle przychodów, wydaje się najbardziej istotną zmianą w  CIT w ostatnich latach. Zazwyczaj nowelizacja obejmowała poszczególne uprawnienia lub obowiązki podatników, jednak tym razem zmianie uległa konstrukcja podatku.

Cel wyodrębnienia dwóch źródeł przychodów stanowiło uniemożliwienie podatnikom unikania opodatkowania. Ustawodawca, określając katalog przychodów z zysków kapitałowych, umieścił w nim te transakcje, na których podatnicy najczęściej w sposób sztuczny generowali stratę, pomniejszając swoje zobowiązanie podatkowe. Wyłączając jednocześnie prawo ujęcia straty ze źródła przychodów w podstawie opodatkowania, uniemożliwił podatnikom przeprowadzanie optymalizacji podatkowej na transakcjach zaliczanych do zysków kapitałowych. Trudno oprzeć się wrażeniu, że uszczelnianie systemu podatkowego odbyło się kosztem podatników, którzy nie zaniżali sztucznie swoich zobowiązań podatkowych. Podatnicy utracili możliwość opodatkowania rzeczywistego dochodu w wyniku wykluczenia prawa ujęcia straty ze źródła przychów w podstawie opodatkowania. Może okazać się, że podatnik płaci podatek od dochodu, którego w rzeczywistości nie uzyskał.

Zamknięty katalog z ustawy

Za przychody z zysków kapitałowych uważa się:

- przychody z udziału w zyskach osób prawnych (np. dywidendy, przychody z umorzenia udziału, równowartość zysku przeznaczonego na podwyższenie kapitału zakładowego, odsetki od pożyczki partycypacyjnej),

- przychody z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część,

- przychody ze zbycia udziału lub akcji,

- przychody ze zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej,

- przychody ze zbycia wierzytelności uprzednio nabytych przez podatnika oraz wierzytelności wynikających z przychodów zaliczanych do zysków kapitałowych,

- przychody z praw majątkowych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT (prawa autorskie i pokrewne, licencje, prawa własności przemysłowej, know-how), z wyłączeniem przychodów z licencji bezpośrednio związanych z przychodami z pozostałych źródeł,

- przychody z papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem pochodnych instrumentów finansowych zabezpieczających przychody lub koszty z pozostałych źródeł,

- przychody z tytułu uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych lub instytucjach wspólnego inwestowania.

Począwszy od 1 stycznia 2019 r. do zysków kapitałowych zalicza się przychody z walut wirtualnych.

Katalog przychodów zaliczanych do przychodów z zysków kapitałowych ma charakter szeroki, jednak zamknięty. Tylko przychody uznane przez ustawodawcę za stanowiące przychody z zysków kapitałowych podlegają zaliczeniu do tego źródła. Wszystkie inne przychody, niezaliczone do tej kategorii, zwiększają przychody z pozostałych źródeł.

Źródło: Rzeczpospolita
REKLAMA
REKLAMA
REKLAMA
REKLAMA
NAJNOWSZE Z RP.PL
REKLAMA
REKLAMA