Ceny transferowe: kiedy stosuje się metodę podziału zysków - profit split

Metoda podziału zysku (profit split) jest jedną z metod ustalania cen transferowych (patrz ramka pod artykułem).

Czytaj też:

Jak stosować metody ustalania i weryfikacji cen transferowych

Obowiązki z zakresu cen transferowych także dla spółek osobowych

Podmioty powiązane: fiskus podważa metody wyceny stosowane przez podatników

W praktyce podatnicy decydują się na jej wykorzystanie raczej rzadko. Jest to metoda dość skomplikowana i czasochłonna, która wymaga dużego zaangażowania i precyzji we właściwym jej zastosowaniu. Co więcej, zarówno polskie przepisy, jak i Wytyczne OECD w sprawie cen transferowych dla przedsiębiorstw wielonarodowych oraz administracji podatkowych dają jedynie ogólne wytyczne dotyczące jej zastosowania. Już w ramach działań w zakresie inicjatywy BEPS (Base Erosion and Profit Shifting) OECD dostrzegło konieczność zaktualizowania Wytycznych OECD w części dotyczącej tej metody, aby ułatwić podatnikom jej stosowanie. W efekcie prac podjętych na forum OECD powstał raport „Revised Guidance on the Application of the Transactional Profit Split Method" (Raport OECD), w którym OECD wskazuje na sytuacje i  czynniki pomocne przy stosowaniu metody „profit split".

Metoda „profit split" powinna znaleźć zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy rodzaj i charakter realizowanej pomiędzy podmiotami powiązanymi transakcji uzasadnia jej użycie. Tym samym może się okazać, że w przypadku niektórych transakcji jej wykorzystanie jest nie tylko uzasadnione, ale wręcz konieczne, gdyż jest to jedyna metoda dwustronna możliwa do stosowania przez obie strony transakcji równocześnie.

Najpierw analiza warunków

W praktyce, w celu weryfikacji możliwości zastosowania metody profit split, konieczne jest zapoznanie się z badaną transakcją (przeanalizowanie jej warunków) i ustalenie czy metoda podziału zysku znajdzie w ogóle zastosowanie. Na uwadze należy mieć w szczególności wzajemne relacje biznesowe oraz analizę funkcjonalną stron realizowanej transakcji. Ponadto, należy rozważyć czy istnieją jakieś unikalne wartości i wkłady, które wnosi każda ze stron. Nie bez znaczenia do oceny wnoszonych wkładów jest kontekst samej transakcji, branża oraz sytuacja na rynku, na którym operuje dany podmiot. Należy również ocenić, czy biznes jest wysoce zintegrowany oraz kto ponosi ekonomicznie istotne ryzyka.

Jednym z wyznaczników zastosowania metody „profit split" jest wysoki stopień zintegrowania operacji biznesowych pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w transakcji. Zintegrowanie oznacza sposób, w jaki pełnione funkcje, angażowane aktywa i  ponoszone ryzyko przez jedną ze stron transakcji są powiązane, a przez co nie mogę być analizowane w oderwaniu od drugiej strony transakcji. Rozdzielenie pełnionych funkcji, a w konsekwencji ponoszonych przez strony transakcji ryzyk w ramach poszczególnych procesów nie jest możliwe, gdyż działalność obu podmiotów „przenika się". Mogą się również zdarzać sytuacje, że obie strony transakcji pełnią dane funkcje łącznie.

Jeśli jedna ze stron pełni rutynowe, proste funkcje i nie wnosi żadnej unikalnej wartości do transakcji, a przy tym ponosi ograniczone ryzyka, to zastosowanie tej metody do podziału wypracowanych zysków, co do zasady, nie jest właściwe, gdyż nie reprezentowałoby wyników zgodnych z zasadą ceny rynkowej (arm's length) z tytułu wnoszonych wkładów i ponoszonego ryzyka. Ponadto, brak porównywalnych transakcji również per se nie uzasadnia zastosowania tej metody.

Przykład

Spółki A i B należą do jednej grupy kapitałowej zajmującej się sprzedażą urządzeń elektronicznych. Spółka A jest odpowiedzialna za rozwój produktów, ich projektowanie i produkcję. Wykorzystuje przy tym unikalny know-how i wiedzę ekspercką. Natomiast spółka B jest zaangażowana w lokalne funkcje marketingowe i sprzedażowe urządzeń, które są procesami prostymi i nie wymagają dużego zaangażowania. Na tle branży funkcje dystrybucyjne nie są źródłem przewag konkurencyjnych. Sukces danej kategorii produktów jest rezultatem specyfikacji produktowej, projektu i poziomu ceny sprzedaży do finalnego klienta.

Ryzyka ponoszone przez spółkę B nie są znaczące i podmiot ten nie przyczynia się w dużej mierze do sukcesu rynkowego. Biorąc pod uwagę opisaną sytuację, metoda podziału zysku nie wydaje się być właściwa do określenia rynkowego wynagrodzenia. Zastosowanie innej metody i analiza jednej strony transakcji będzie bardziej uzasadniona.

Gdy trudno porównać

Czym zatem są wartościowe wkłady wnoszone przez strony transakcji? Z pewnością są to takie funkcje czy aktywa, których nie da się porównać do wkładów ponoszonych przez niezależne przedsiębiorstwa w porównywalnych transakcjach. Poza tym są trudne do wyceny, a ich wykorzystanie w działalności gospodarczej stanowi kluczowe źródło faktycznych lub potencjalnych korzyści ekonomicznych. Przykładem może być know-how w postaci wypracowanych rozwiązań, kapitał ludzki czy marki własne (lokalne). Z punktu widzenia ponoszonego ryzyka istotne jest, aby oprócz pełnionych funkcji i angażowanych aktywów obie strony transakcji, które wnoszą unikalne wkłady współdzieliły i kontrolowały wzajemnie ponoszone ryzyko w ramach danej transakcji.

Oceniając możliwości wykorzystania ponoszonego ryzyka jako wyznacznika zastosowania metody podziału zysku, należy rozważyć w jakim stopniu dane ryzyko jest na tyle istotne ekonomicznie, że uzasadnia przypisanie danej stronie transakcji określonego zysku.

Zastosowanie metody podziału zysku wymaga zatem wystąpienia określonych przesłanek. Ponadto, w tych transakcjach, dla których analiza jednostronna jest możliwa do przeprowadzenia (tj. wynagrodzenie ustalane jest tylko dla jednej strony transakcji), należy wykorzystać pozostałe metody ustalania cen transferowych.

Jakie czynniki brać pod uwagę

W ramach metody „profit split" podziałowi podlegają połączone zyski podmiotów powiązanych osiągnięte w wyniku realizowanej wspólnie transakcji. Najczęściej dzielone są zyski z działalności operacyjnej, co zapewnić ma przypisanie zarówno przychodów, jak i kosztów konsekwentnie do odpowiedniego podmiotu.

Podział zysku powinien zostać dokonany na podstawie czynników ekonomicznych, które odzwierciedlą względny udział stron w transakcji. Raport OECD podkreśla, że w przypadku każdej transakcji należy w szczególności brać pod uwagę fakty i okoliczności, dlatego katalog czynników podziałów zysku powinien być katalogiem otwartym i dawać podmiotom możliwość wykorzystania czynników dostosowanych do ich sytuacji.

Kryteria czy współczynniki podziału powinny być jednak rzetelne i wiarygodne, tj. powinny opierać się na obiektywnych danych (np. sprzedaży do niezależnych podmiotów), powinny być możliwe do zweryfikowania oraz wspierane przez dane porównywalne (zewnętrzne, wewnętrzne lub oba).

Przykładowe czynniki wymienione w Raporcie OECD dotyczą czynników związanych z aktywami / kapitałem (takie jak np. aktywa operacyjne, wartości niematerialne i prawne, zaangażowany kapitał), czynników opartych na kosztach (np. wydatki na badania i rozwój, wydatki marketingowe) czy np. takich czynników jak wzrost sprzedaży lub zatrudnienie.

Przykład

Spółki A i B należą do jednej grupy kapitałowej zajmującej się sprzedażą urządzeń elektronicznych. Spółka A jest odpowiedzialna za rozwój produktów, ich projektowanie i produkcję. Wykorzystuje przy tym unikalny know-how i wiedzę ekspercką wyróżniającą produkty od produktów konkurentów. Natomiast spółka B jest zaangażowana w globalne funkcje marketingowe i globalną dystrybucję urządzeń, które są procesami wymagającymi stworzenia strategii marketingowej i określenia poziomu wydatków marketingowych na poszczególnych rynkach. Ponadto, spółka B posiada wartościowe znaki towarowe, które pozwalają odróżnić produkty od produktów konkurencji. Działania dystrybucyjne podejmowane przez spółkę B są źródłem osiągniecia wielu przewag konkurencyjnych, gdyż podmiot wdraża system szybkiego reagowania na potrzeby klientów, dzięki czemu zamówienia na produkty realizowane są w trybie kilkunastu godzin. Zaangażowanie spółki A i spółki B jest unikalne i wartościowe w osiągnięciu sukcesu sprzedaży produktów na rynku globalnym. Z tego względu zastosowanie metody podziału zysku w rozliczeniach jest zasadne.

Zalety...

Metoda podziału zysków może znaleźć zastosowanie w przypadku transakcji, w których obie strony angażują / kreują unikalne wartości niematerialne. Tym bardziej, jeśli wnoszone wkłady są unikalne i wartościowe, metoda ta nie wymaga zidentyfikowania odpowiednich danych porównawczych. Alokacja zysków w ramach metody „profit split" dokonywana jest na podstawie funkcji pełnionych przez każdą ze stron transakcji oraz angażowanych aktywów i ponoszonych ryzyk. W szczególności, metoda znajdzie zastosowanie, gdy operacje pomiędzy podmiotami powiązanymi są na tyle wysoce zintegrowane, że zastosowanie metody jednostronnej nie byłoby właściwe.

Co więcej, metoda ta pozwala na uwzględnienie specyficznych, często unikatowych relacji i sytuacji występujących pomiędzy podmiotami powiązanymi, które w praktyce nie występują pomiędzy podmiotami niepowiązanymi.

Brak konieczności powoływania się na odpowiednie dane porównawcze powoduje, że metoda wydaje się łatwo dostępna zarówno dla organów, jak i podatnika. Na potrzeby zastosowania metody „profit split" przeprowadza się bowiem analizę bazującą nie na danych podmiotów niezależnych (benchmarking study), tylko biorąc pod uwagę czynniki istotne z punktu widzenia stron transakcji (takie, które w ocenie stron wpływają na generowanie zysków).

...i wady

Tym samym metoda podziału zysków ma bardzo subiektywny charakter, co w praktyce oznacza, że sposób jej zastosowania może w łatwy sposób zostać podważony przez organy.

W rzeczywistości ocena wiarygodności i rzetelności informacji pozyskanych od podmiotów powiązanych (zwłaszcza zagranicznych) może nastręczać wiele trudności. Polityka czy zasady finansowo-księgowe przedsiębiorstw zlokalizowanych w różnych krajach mogą się między sobą znacząco różnić, co może wpływać na problemy w ustaleniu realizowanych przychodów i kosztów ponoszonych przez strony zaangażowane w daną transakcję, np. różnice w standardach rachunkowości mogą wpływać na czas rozpoznania przychodu, a także na ujmowanie kosztów w kalkulowanych zyskach.

Ponadto, zidentyfikowanie właściwych czynników podziału zysku może również stanowić dla podatników wyzwanie.

Ponieważ ocena zaangażowania poszczególnych stron ma charakter subiektywny, istotne jest odpowiednie udokumentowanie, w jaki sposób metoda została zastosowana.

Metoda podziału zysku jest trudna do zastosowania i ma bardzo subiektywny charakter przez co zarówno podatnicy, jak i organy raczej rzadko ją stosują. Zdarzają się jednak takie transakcje, w których jej zastosowanie jest konieczne, gdyż tylko w taki sposób możliwe jest ustalenie wynagrodzenia w transakcji na warunkach rynkowych. Aby ograniczyć ewentualną możliwość zakwestionowania tej metody, przeprowadzona analiza powinna uwzględniać jak najwięcej „obiektywnych", tj. weryfikowalnych czynników, co zwiększy jej wiarygodność i zapewni bezpieczeństwo.

Magdalena Marciniak jest doradcą podatkowym i partnerem w Zespole Cen Transferowych MDDP

Agnieszka Krzyżaniak jest starszym menedżerem w Zespole Cen Transferowych MDDP

Podstawa prawna: rozdział 1a ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. DzU z 2018 r., poz. 1036 ze zm.)

rozporządzenie ministra rozwoju i finansów z 21 grudnia 2018 r. w sprawie cen transferowych w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (DzU z 2019 r. poz. 2491)