c) na koloniach i obozach dla dzieci i młodzieży, o których mowa w pkt 11.
Organy podatkowe podkreślają, że katalog wydatków rehabilitacyjnych wymienionych w art. 26 ust. 7a ustawy o PIT jest katalogiem zamkniętym. Oznacza to, że odliczeniu podlegają jedynie wydatki enumeratywnie w nim wymienione. (interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 30 sierpnia 2018 r., 0113-KDIPT2-2.4011.432.2018.1.MK; interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 16 lutego 2018 r., 0112-KDIL3-2.4011.79. 2018.1.DJ).
Wszelkie przepisy regulujące ulgi podatkowe, stanowiące wyjątki od zasady, należy interpretować ściśle, przede wszystkim w oparciu o wykładnię językową (por. wyroki NSA: z 24 września 2009 r., II FSK 650/08; z 12 sierpnia 2011 r., II FSK 374/10; z 28 marca 2012 r., II FSK 1781/10).
Zatem wydatki poniesione na inne cele niż wymienione w art. 26 ust. 7a ustawy o PIT – nawet wówczas gdy zostały poniesione w związku z niepełnosprawnością – nie korzystają z odliczeń w ramach omawianej ulgi (interpretacja dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 4 lipca 2013 r., IPPB4/415-303/13-4/JK4). Chodzi np. o:
? koszty badań genetycznych przeprowadzonych w celu wyodrębnienia uszkodzonego genu i ewentualnego skorzystania z terapii genowej (interpretacja dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 11 kwietnia 2014 r., IBPBII/2/415-227/14/AK),
? molekularne badanie genetyczne (interpretacja dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 31 stycznia 2017 r., 1462-IPPB4.4511.1192.2016.2.GF),
? koszty prania bielizny (interpretacja dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 2 października 2013 r., IBPBII/1/415-653/13/AA),
? zakup karnetu w klubie fitness/siłowni (przy stwardnieniu rozsianym) (interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 18 stycznia 2019 r., 0113-KDIPT2-2.4011.603.2018.1.KK)
? wydatki na internet (interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 30 sierpnia 2018 r., 0113-KDIPT2-2.4011.371.2018.1.MK) – tutaj istnieje możliwość skorzystania z odliczenia od dochodu na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy o PIT,
? zakup abonamentu (pakietu) dietetycznego (interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 23 lutego 2018 r., 0111-KDIB2-3.4011.301.2017.2.KK; interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 20 lutego 2018 r., 0114-KDIP3-3.4011.555.2017.2.AK).
Jak wyjaśnił Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 13 grudnia 2018 r. (0114-KDIP3-3.4011.473.2018.2.MS2): „(...) Brak jest zatem podstaw do uznania, że poniesione (...) wydatki na naukę gry na instrumentach muzycznych, zakup i serwisowanie instrumentów muzycznych, korzystanie z obiektów sportowych, zakup i serwisowanie sprzętu sportowego, naukę dyscyplin sportowych (instruktorzy), mogą być odliczone od dochodu w ramach ulgi rehabilitacyjnej".
Uwaga! Skorzystanie z ulgi rehabilitacyjnej leży w interesie podatnika, więc to po jego stronie spoczywa obowiązek wykazania, że spełnia przesłanki do zastosowania tej ulgi.
W katalogu wydatków możliwych do odliczenia w ramach ulgi rehabilitacyjnej są m.in. wydatki poniesione na adaptację i wyposażenie mieszkań oraz budynków mieszkalnych stosownie do potrzeb wynikających z niepełnosprawności.
Lokal szyty na miarę
Aby stwierdzić, czy dany wydatek może być odliczony, należy ustalić znaczenie użytych w przepisie pojęć „adaptacja" i „wyposażenie" mieszkań i budynków mieszkalnych stosownie do potrzeb wynikających z niepełnosprawności.
Jak wyjaśnił Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 31 sierpnia 2018 r. (0115-KDIT2-2.4011.304.2018.1.IL): „Zgodnie z językowym znaczeniem terminu »adaptacja« to »przystosowanie do innego użytku, przerobienie dla nadania innego charakteru, np. w budownictwie przeróbka budynku« (...). Natomiast »wyposażenie« to urządzenia potrzebne do prawidłowego funkcjonowania czegoś".
Ułatwienie egzystencji
Organy podatkowe przyjmują zatem, że adaptacją mieszkania lub budynku mieszkalnego jest przeróbka mająca mu nadać inny charakter, przystosować do innego użytku, natomiast wyposażenie mieszkania oraz budynku mieszkalnego – to przydanie im rzeczowych elementów zwiększających jego walory użytkowe. Adaptacja i wyposażenie lokalu (budynku) mieszkalnego musi ułatwiać osobie niepełnosprawnej egzystowanie w tym lokalu (budynku), biorąc pod uwagę rodzaj niepełnosprawności. Stąd w przypadku każdego niepełnosprawnego wydatki na adaptację i wyposażenie lokalu (budynku) mieszkalnego mogą być inne, gdyż powinny odzwierciedlać potrzeby wynikające z niepełnosprawności (interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 6 grudnia 2018 r., 0113-KDIPT2-2.4011.500.2018.1.DA; interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 16 lutego 2018 r., 0112-KDIL3-2.4011.79.2018.1.DJ; interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej 25 maja 2017 r., 0113-KDIPT3.4011.7.2017.1.AJ).
W orzecznictwie przyjmuje się, że przez adaptację i wyposażenie należy rozumieć takie przystosowanie mieszkania (budynku), które umożliwia lub ułatwia życie w nim osobie niepełnosprawnej. Pojęcie „adaptacja" należy więc rozumieć jako „przystosowanie", które jednak niekoniecznie musi oznaczać „ulepszenie", czy „przekształcenie" warunków mieszkaniowych dla potrzeb osoby niepełnosprawnej (zob. interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 30 sierpnia 2018 r., 0113-KDIPT2-2.4011.432.2018.1.MK; interpretację dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 31 sierpnia 2016 r., ILPB1-2/4511-1-142/16-2/MKA).
Jak wyjaśnił dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z 20 grudnia 2016 r. (3063-ILPB1-2.4511.270.2016.1.ES): „(...) adaptacja i wyposażenie lokalu (budynku) mieszkalnego musi ułatwiać osobie niepełnosprawnej egzystowanie w tym lokalu (budynku), biorąc pod uwagę rodzaj niepełnosprawności. Stąd też w przypadku każdego niepełnosprawnego, wydatki na adaptację i wyposażenie lokalu (budynku) mieszkalnego mogą być inne, gdyż powinny odzwierciedlać potrzeby wynikające z niepełnosprawności.".
Zwykłe wykończenie nie daje korzyści
Jednak jak wyjaśnił NSA w wyroku z 12 czerwca 2014 r. (II FSK 1723/12): „(...) nie każdy wydatek poniesiony przez niepełnosprawnego (lub na rzecz niepełnosprawnego) na adaptację i wyposażenie mieszkań lub budynków mieszkalnych jest wydatkiem na cele rehabilitacyjne, ale tylko taki, który odpowiada potrzebom niepełnosprawnego, wynikającym z jego niepełnosprawności i zmierza do osiągnięcia możliwie najwyższego poziomu jego funkcjonowania i umożliwienia uczestnictwa w życiu społecznym. Do wydatków takich nie można jednak zaliczyć wydatków na zwykłe wykończenie i wyposażenie mieszkania lub budynku, które byłyby poniesione także wówczas, gdyby niepełnosprawny nie wykorzystywał mieszkania lub budynku dla swoich potrzeb. Do tych ostatnich nie sposób nie zaliczyć zakupu elementów wykończenia podłóg i dekoracji ścian oraz urządzenia grzewczego, które stanowią zwykłe elementy wykończenia i wyposażenia mieszkania lub budynku i nie mają żadnych szczególnych cech lub właściwości, dzięki którym mogłyby służyć celom rehabilitacji.".
To nie jest standardowy remont
Organy podatkowe stanowczo podkreślają, że ulga przysługująca osobie niepełnosprawnej lub osobie mającej na utrzymaniu osobę niepełnosprawną nie jest ulgą remontowo – modernizacyjną, tak więc w jej ramach nie można odliczyć wydatków, które w rzeczywistości mają na celu wyłącznie przywrócenie lub poprawienie standardu mieszkania i które są ponoszone przez każdego posiadacza (użytkownika) lokalu bez względu na to czy jest osobą niepełnosprawną, czy nią nie jest (interpretacja dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 18 maja 2012 r., IPPB4/415-166/12-4/MP; interpretacja dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 20 marca 2013 r., IBPBII/1/415-1117/12/MCZ; interpretacja dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 23 lipca 2012 r., IBPBII/1/415-425/12/MCZ). Przykładowo, w ramach ulgi rehabilitacyjnej odliczeniu przez osobę z niepełnosprawnością ruchową nie podlegają wydatki poniesione na wymianę instalacji elektrycznej oraz wydatki na prace remontowe polegające na wymianie niezagrzybionej podłogi, malowaniu i szpachlowaniu, jak również wydatki poniesione na postawienie ścianki działowej w 25-metrowym pokoju, na skutek czego powstaną dwa mniejsze pokoje (interpretacja dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 6 czerwca 2016 r., ITPB2/4511-373/14/16-S/MM).
Przykład:
Pan Karol (przedsiębiorca rozliczający PIT na zasadach ogólnych) poniósł w lutym 2018 r. wydatki (udokumentowane fakturami) na adaptację łazienki dla potrzeb wynikających z własnej niepełnosprawności (schorzenia narządu ruchu). Pan Karol posiada orzeczenie o niepełnosprawności od lipca 2014 r. Poniesione przez niego wydatki nie zostały mu w żaden sposób zwrócone. Nie zaliczył ich również do kosztów uzyskania przychodów. Pan Karol może poniesione wydatki odliczyć od dochodu za 2018 r. (w zeznaniu PIT-36 składanym do końca kwietnia 2019 r.).
Co z nowym lokum
Organy podatkowe przyjmują, że na podstawie art. 26 ust. 7a pkt 1 ustawy o PIT nie mogą być odliczone wydatki na zakup nowego mieszkania dostosowanego do potrzeb niepełnosprawności (zob. interpretację dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 21 lipca 2016 r., ILPB2/4511-1-648/16-4/BC). Pogląd taki na przykładzie podatnika mającego na utrzymaniu niepełnosprawną córkę (na wózku inwalidzkim) zamierzającego sprzedać mieszkanie na „II piętrze bez windy" i kupić mieszkanie na „parterze z podjazdem dla osób niepełnosprawnych" wyraził dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 28 sierpnia 2012 r. (IBPBII/1/415-568/12/MCZ). W orzecznictwie sądów administracyjnych można znaleźć korzystniejsze rozwiązania.
Jak jednak stwierdził WSA we Wrocławiu w wyroku z 29 czerwca 2011 r. (I SA/Wr 667/11): „Niewątpliwie ustanawiając przedmiotową ulgę podatkową, ustawodawca miał na uwadze przede wszystkim stworzenie osobom niepełnosprawnym »ułatwienia życia« między innymi poprzez lepsze warunki mieszkaniowe przystosowane dla ich niesprawności. Trudno zaś przyjąć, iż ustawodawca uwzględnia jedynie polepszenie już istniejących mieszkań czy budynków z pominięciem zaś budynków, które dopiero co będą budowane dla zamieszkiwania w nim osoby niepełnosprawnej".
Brak limitu
Ulga rehabilitacyjna z tytułu wydatków poniesionych na adaptację i wyposażenie mieszkań oraz budynków mieszkalnych jest nielimitowana. Do skorzystania z niej niezbędny jest jednak dokument potwierdzający poniesienie wydatków przez podatnika, np. faktura zakupu wystawiona na osobę niepełnosprawną (interpretacja dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 31 sierpnia 2016 r., ILPB1-2/4511-1-142/16-2/MKA; interpretacja dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 4 lipca 2016 r., ILPB2/4511-1-746/16-2/MKA; interpretacja dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 2 czerwca 2016 r., ILPB2/4511-1-597/16-4/ES).
Dla skorzystają z ulgi rehabilitacyjnej z tytułu wydatków na adaptację i wyposażenie mieszkań oraz budynków nie ma znaczenia stopień niepełnosprawności (grupa inwalidzka). Zakres i rodzaj prac adaptacyjnych oraz nabywanego wyposażenia musi być uzasadniony potrzebami wynikającymi z niepełnosprawności.
Autor jest doradcą podatkowym
Podstawa prawna: art. 26 ust. 1 pkt 6 oraz ust. 7, 7b – 7g i 13a ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. DzU z 2018 r. poz. 1509 ze zm.)
Zakup garażu nie daje prawa do ulgi
Wydatek na zakup miejsca garażowego, choćby nawet korzystnie położonego, nie stanowi wydatku na adaptację lub wyposażenie lokalu mieszkalnego stosownie do potrzeb wynikających z niepełnosprawności (zob. interpretację dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 30 grudnia 2016 r., 1061-IPTPB2.4511.773.2016.2.AKu).
