Zwolnienia ze składek ZUS i zwolnienie z podatku – różnice i podobieństwa

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlega co do zasady każdy przychód, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania. Z kolei podstawą wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne (dalej: składki ZUS) są kwoty z określonych tytułów stanowiące przychód na podstawie przepisów ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. DzU z 2018 r., poz. 200; dalej: ustawa PIT).

Istnieją przychody zwolnione z podatku i składek. Ulgi od podatku reguluje art. 21 ust. 1 ustawy PIT. Natomiast wyłączenia z podstawy wymiaru składek ZUS są wskazane w § 2 rozporządzenia ministra pracy i polityki socjalnej z 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe (tekst jedn. DzU z 2017 r., poz. 1949; dalej: rozporządzenie ZUS). Poniżej wskazujemy najczęściej występujące ulgi dotyczące pracowników oraz te, które mogą spowodować najwięcej problemów w praktyce.

Ulga w PIT i ZUS

Istnieje kilka rodzajów świadczeń, których wartość jest zwolniona zarówno z opodatkowania, jak i składek ZUS. Na liście płac te składniki pojawiają się jako niepodlegające tym obciążeniom. Nie uwzględnia się ich w dokumentach podatkowych (np. PIT-11) ani ubezpieczeniowych (ZUS DRA i raporty imienne). Należą do nich m.in.:

- ekwiwalenty pieniężne za używane przez pracowników przy wykonywaniu pracy narzędzia, materiały lub sprzęt, które stanowią własność pracownika,

- wartość (lub ekwiwalent pieniężny) ubioru służbowego (umundurowania), którego używanie należy do obowiązków pracownika,

- wartość świadczeń rzeczowych oraz ekwiwalenty za te świadczenia, przysługujących na podstawie przepisów BHP; w tej kategorii świadczeń znajduje się także wartość napojów bezalkoholowych, artykułów spożywczych i innych posiłków profilaktycznych. Analogicznie, ze zwolnienia od obu rodzajów obciążeń korzysta wartość ekwiwalentu z tytułu prania odzieży roboczej,

- diety oraz inne należności wypłacane z tytułu podróży służbowej, do wysokości określonej w odrębnych przepisach,

- kwota otrzymana z tytułu zwrotu kosztów przeniesienia służbowego oraz zasiłki na zagospodarowanie i osiedlenie w związku z przeniesieniem służbowym do wysokości 200 proc. wynagrodzenia należnego za miesiąc, w którym nastąpiło przeniesienie.

Bez składek, ale z podatkiem

Często zdarza się jednak, że przyznane pracownikowi świadczenie nie stanowi podstawy wymiaru składek, ale w pełni podlega opodatkowaniu. Do tej kategorii świadczeń należy zaliczyć przede wszystkim wynagrodzenie za czas niezdolności do pracy (nalicza się od niego składkę zdrowotną) oraz zasiłek chorobowy.

Warto zwrócić uwagę także na nagrody jubileuszowe. Z perspektywy PIT podlegają one w pełni opodatkowaniu, natomiast z rozporządzenia ZUS wynika, że takie nagrody (gratyfikacje) nie stanowią podstawy wymiaru składek, jeśli według zasad określających warunki ich przyznawania przysługują pracownikowi nie częściej niż co 5 lat.

Wyłączone z podstawy składek ZUS, a podlegające PIT, są także odprawy pieniężne przysługujące w związku z przejściem na emeryturę lub rentę, a także odszkodowania wypłacone byłym pracownikom po rozwiązaniu stosunku pracy, na podstawie umowy o zakazie konkurencji.

Rozporządzenie składkowe wskazuje także na wiele innych odpraw, odszkodowań i rekompensat wypłacanych pracownikom, które korzystają ze zwolnienia ze składek (wypłacane pracownikom z tytułu np. wygaśnięcia lub rozwiązania stosunku pracy, w tym z tytułu rozwiązania stosunku pracy z przyczyn leżących po stronie pracodawcy, nieuzasadnionego lub niezgodnego z prawem wypowiedzenia umowy o pracę lub jej rozwiązanie bez wypowiedzenia, skrócenia okresu wypowiedzenia, niewydania w terminie świadectwa pracy). Ustawa PIT także przewiduje zwolnienie od podatku odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeśli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych bądź postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych regulaminów i statutów. Jednak ta ulga nie dotyczy np. odprawy i odszkodowania z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę czy odprawy wypłaconej na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunku pracy z przyczyn niedotyczących pracowników.

Również wartość posiłków udostępnianych pracownikom do spożycia (innych niż posiłki profilaktyczne), finansowanych przez pracodawcę, bez prawa do ekwiwalentu z tego tytułu, jest odmiennie traktowana z perspektywy PIT i ZUS. Rozporządzenie ZUS przewiduje zwolnienie wartości takich posiłków z oskładkowania do wysokości nieprzekraczającej 190 zł miesięczne. Są one jednak w pełni opodatkowane.

Istotne różnice

Rozliczając wynagrodzenia pracowników, szczególną uwagę należy zwrócić na takie świadczenia, które mimo pewnych podobieństw są traktowane inaczej w zakresie PIT i ZUS.

Warto tu wspomnieć o zwrocie kosztów używania w jazdach lokalnych przez pracowników, dla potrzeb pracodawcy, pojazdów niebędących własnością pracodawcy. Świadczenie to nie podlega składkom ZUS. Ustawa PIT przewiduje analogiczne zwolnienie, jednak dotyczy ono tylko zwrotu kosztów ponoszonych przez pracownika, jeśli obowiązek ich ponoszenia przez pracodawcę albo możliwość przyznania prawa do zwrotu tych kosztów wynika wprost z przepisów innych ustaw. W konsekwencji ze zwolnienia z opodatkowania w tym przypadku skorzystają jedynie pracownicy Poczty Polskiej, lasów państwowych oraz pomocy społecznej.

Naliczając płace, należy także uważać przy stosowaniu wyłączenia z oskładkowania i opodatkowania części wynagrodzenia otrzymywanego przez pracownika wykonującego pracę za granicą. W zakresie ZUS ulga obejmuje wynagrodzenie w równowartości 100 proc. diety (przysługującej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju) za każdy dzień pobytu. Jednocześnie przepisy ZUS wskazują, że tak ustalony miesięczny przychód stanowiący podstawę wymiaru składek nie może być niższy od kwoty przeciętnego wynagrodzenia (brak jest analogicznego ograniczenia w przypadku przepisów PIT). W odniesieniu do podatku zwolnienie dotyczy natomiast wynagrodzenia w kwocie odpowiadającej 30 proc. diety za każdy dzień pobytu za granicą. Jest tu jednak dodatkowy warunek – chodzi o każdy dzień, w którym podatnik pozostawał w stosunku pracy czy stosunku służbowym. Przy czym ustawa PIT wyraźnie zakazuje możliwości stosowania tej ulgi w przypadku pracownika odbywającego podróż służbową.

W pełni zwolnione z oskładkowania są także świadczenia finansowane ze środków przeznaczonych na cele socjalne w ramach zakładowego funduszu świadczeń socjalnych. Należy zwrócić uwagę, że na gruncie PIT zwolnienie ma zastosowanie do świadczeń, których wysokość nie przekracza 1000 zł w skali roku (do 31 grudnia 2017 r. było to 380 zł). Zwolnienie PIT nie tylko jest limitowane kwotowo, ale dotyczy jedynie świadczeń rzeczowych i pieniężnych. Za świadczenie rzeczowe nie uważa się przy tym bonów, talonów i innych znaków uprawniających do ich wymiany na towary lub usługi.

Zapomogi (w przypadku klęsk żywiołowych, indywidualnych zdarzeń losowych czy długotrwałej choroby) zostały objęte pełnym zwolnieniem zgodnie z rozporządzeniem ZUS. Przepisy PIT różnicują natomiast traktowanie pomocy ze względu na źródło finansowania. Zapomoga wypłacona ze środków zfśs czy funduszy związków zawodowych jest w całości zwolniona z podatku. Natomiast jeśli jest wypłacona z innych środków (np. obrotowych), limit zwolnienia z PIT wynosi 6000 zł (do końca 2017 r. – 2280 zł).

Zwolnienie tylko z PIT

Występują również, choć w zdecydowanej mniejszości, takie świadczenia, które podlegają zwolnieniom na gruncie PIT, a stanowią podstawę składek ZUS.

W razie ponoszenia wydatków przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników (których miejsce zamieszkania jest poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy), takie świadczenie jest wolne od opodatkowania do wysokości 500 zł miesięcznie. Wartość zakwaterowania jest natomiast w pełni oskładkowana.

W przypadku, gdy pracodawca dofinansowuje koszt pobytu dzieci pracownika w żłobkach, klubach dziecięcych i przedszkolach ze środków innych niż zfśs, wówczas wartość tego świadczenia nie podlega opodatkowaniu (limit zwolnienia wynosi 1000 zł miesięcznie na każde małoletnie dziecko). Trzeba jednak naliczyć od niej składki ZUS.

To samo dotyczy dopłaty do wypoczynku dla dzieci i młodzieży (w formach zorganizowanych), która nie została sfinansowana z zfśs. Taka dopłata (gdy wypoczynek spełnia określone warunki) jest zwolniona z PIT do wysokości 2000 zł rocznie (przed 2018 r. – 760 zł), lecz nie korzysta z wyłączenia z podstawy wymiaru składek.