Roczne rozliczenie CIT a przepisy o niedostatecznej kapitalizacji

Niedostateczna kapitalizacja jest pojęciem prawa podatkowego dotyczącym finansowania przedsiębiorstw poprzez pożyczki od podmiotów z grupy kapitałowej, gdy spółka posiada niewystarczające kapitały własne. Regulacje niedostatecznej kapitalizacji są odpowiedzią polskiego prawodawcy na zjawisko międzynarodowego unikania opodatkowania. Niedostateczna kapitalizacja została unormowana w szczególności w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 oraz art. 16 ust. 6-7b ustawy o CIT.

Konieczność udzielania spółce pożyczki na potrzeby jej bieżącej działalności wynika z niewystarczającego zaplecza kapitałowego. Jeśli udziałowcy (bądź akcjonariusze) wyposażyli ją w zbyt mały kapitał zakładowy, to aby mogła sprawnie funkcjonować, musi uzyskać wsparcie finansowe w postaci kredytu lub pożyczki. Finansowanie może być udzielone spółce przez jej udziałowców (lub akcjonariuszy), którzy przy jej spłacie uzyskają dochód bez konieczności zamrożenia środków finansowych w postaci kapitału zakładowego, co sprzyja utrzymaniu płynności finansowej udziałowców (lub akcjonariuszy). Dodatkowo pożyczkobiorca zaliczy poniesione nakłady na wypłatę odsetek od pożyczki do kosztów uzyskania przychodów.

Brak ograniczeń w polskim prawie w zakresie rozliczania kosztów odsetek mógłby doprowadzić do nadmiernego zaniżania dochodów spółek w Polsce, a w konsekwencji do pomniejszania wpływów z podatku dochodowego do budżetu państwa. Odsetki od otrzymanych pożyczek stanowiłyby bowiem dla polskiej spółki koszt podatkowy, a opodatkowanie dochodu pożyczkodawcy nastąpiłoby w kraju jego rezydencji podatkowej. Mogłoby to spowodować znaczące obniżenie podatku dochodowego płaconego przez polską spółkę w stosunku do podatku, jaki płaciłaby ona, gdyby została wyposażona w odpowiedni kapitał zakładowy i nie była zmuszona do pozyskiwania zewnętrznego finansowania.

Aby przeciwdziałać transferowi dochodów do zagranicznych spółek i nadmiernemu generowaniu kosztów, ustawodawca ograniczył możliwość zaliczania do kosztów podatkowych wydatków na odsetki od otrzymanych pożyczek uzyskanych z grupy kapitałowej.

1 stycznia 2015 r. weszła w życie nowelizacja zasad zaliczania odsetek od pożyczek od podmiotów powiązanych do kosztów uzyskania przychodów >patrz schemat.

Standardowy model

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT, odsetki od pożyczek udzielonych polskiej spółce przez podmiot powiązany nie stanowią kosztów uzyskania przychodu, gdy:

- podmioty udzielające pożyczki posiadają (łącznie lub każdy z osobna) bezpośrednio lub pośrednio, co najmniej 25 proc. udziałów lub akcji pożyczkobiorcy oraz,

- kwota zadłużenia wobec pożyczkodawców przekracza łącznie wartość kapitału własnego pożyczkobiorcy w proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego spółki pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia wobec pożyczkodawców. Zadłużenie to określa się na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek.

Powyższe zasady podatkowego rozliczania kosztów odsetek są stosowane również, gdy pożyczka jest udzielana przez podmiot nieposiadający udziałów pożyczkobiorcy, ale obydwie spółki mają wspólnego udziałowca, który posiada co najmniej 25 proc. udziałów (pośrednio lub bezpośrednio) zarówno pożyczkobiorcy, jak i pożyczkodawcy.

Zgodnie z art. 16 ust. 7b ustawy o CIT przez pożyczkę, o której mowa w regulacjach dotyczących niedostatecznej kapitalizacji, należy rozumieć każdą umowę, w której pożyczkodawca zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a pożyczkobiorca zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy. Za pożyczkę rozumie się również kredyt, emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy oraz lokatę. Pożyczką natomiast nie będą pochodne instrumenty finansowe.

Istotne jest również pojęcie wartości kapitału własnego, o której mowa w przepisach dotyczących niedostatecznej kapitalizacji. Kapitał ten określa się na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek bez uwzględnienia kapitałów, o których mowa w art. 16 ust. 7h ustawy o CIT. Zgodnie z prawem bilansowym za wartość kapitału własnego uważa się sumę aktywów spółki pomniejszoną o jej zobowiązania oraz inne wymienione w ustawie kapitały. Z definicji tej wynika, że pojęcie kapitału własnego wprost nawiązuje do kondycji finansowej spółki i ma charakter niejednorodny. Ustawa o rachunkowości stanowi bowiem, że kapitały własne ujmuje się z uwzględnieniem nie tylko przepisów prawa bilansowego, ale również indywidualnych postanowień statutów lub umów o utworzeniu spółki. Z drugiej strony istnieje możliwość, że spółka może mieć relatywnie mały kapitał zakładowy, ale za to może posiadać znaczne kapitały własne (lub odwrotnie). Z ekonomicznego punktu widzenia skorelowanie z sobą tych wielkości pozwala lepiej określić kondycję majątkową pożyczkobiorcy. Regulacje te zostały wprowadzone w celu ograniczenia wykorzystania prawa, które mogłoby prowadzić do pomniejszenia zobowiązań podatkowych wobec państwa.

Jest metoda alternatywna

Podmioty uzyskujące pożyczkę, która podlega pod standardowe regulacje o niedostatecznej kapitalizacji, mogą wybrać alternatywną metodę rozliczania odsetek dla celów podatkowych zgodnie art. 15c ustawy o CIT. Przedsiębiorca musi o swoim wyborze zawiadomić w formie pisemnej właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie do końca pierwszego miesiąca roku podatkowego albo 30 dni od dnia zawarcia pożyczki w przypadku pożyczek, w odniesieniu do których nie stosowano standardowych ograniczeń niedostatecznej kapitalizacji. W przypadku wybrania metody alternatywnej należy ją stosować przez minimum trzy lata podatkowe. Po upływie tego okresu można zrezygnować ze stosowania metody alternatywnej. W tym celu należy zawiadomić naczelnika urzędu skarbowego najpóźniej do końca roku podatkowego poprzedzającego rok podatkowy, w którym spółka zamierza zrezygnować ze stosowania tych reguł. Po rezygnacji ze stosowania metody alternatywnej spółka może ją ponownie wybrać nie wcześniej niż po upływie trzech lat podatkowych następujących po roku podatkowym, w którym zrezygnowała z jej stosowania.

Metoda alternatywna obejmuje zarówno odsetki od pożyczek otrzymanych od podmiotów powiązanych, jak i od podmiotów niepowiązanych. Kwotę odsetek podlegających zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów ustala się na podstawie wzoru:

Odsetki KUP = (r

NBP

+ 1,25 %) x (WPA — WNiP)

gdzie:

- r

NBP

– oznacza stopę referencyjną NBP na ostatni dzień danego roku podatkowego (od 5 maja 2015 r. obowiązuje r

NBP

= 1,50 %),

- WPA oznacza wartość podatkową aktywów (w rozumieniu ustawy o rachunkowości) na ostatni dzień danego roku podatkowego w tym wartość nominalną kwot udzielonych pożyczek,

- WNiP – wartość podatkową wartości niematerialnych i prawnych na ostatni dzień danego roku podatkowego.

Kwota odsetek podlegających zaliczeniu do kosztów podatkowych nie może jednak być wyższa od 50 proc. wartości zysku z działalności operacyjnej za dany rok podatkowy ustalonego zgodnie z prawem bilansowym (z wyjątkiem banków, SKOK-ów, instytucji finansowych w rozumienia Prawa bankowego prowadzących działalność w zakresie leasingu lub w zakresie obrotu wierzytelnościami, np. faktoring, windykacja – po spełnieniu przez te podmioty określonych wymogów).

Gdy w danym roku podatkowym podatnik nie może zaliczyć całości odsetek do kosztów podatkowych (z uwagi na ww. limity), może odliczyć pozostałą część odsetek w kolejno następujących po sobie pięciu latach podatkowych zgodnie z zasadami i w ramach limitów obliczonych dla tych kolejnych lat. Opcja odliczenia odsetek w kolejnych pięciu latach podatkowych nie znajduje zastosowania w odniesieniu do:

- podatników, którzy zrezygnują ze stosowania metody alternatywnej – począwszy od roku podatkowego, w którym dokonali rezygnacji,

- podmiotów, które w związku z przekształceniem formy prawnej, łączeniem lub podziałem podatników stosujących metodę alternatywną wstępują w prawa tych podatników, z wyjątkiem spółek kapitałowych i spółek komandytowo-akcyjnych powstałych z przekształcenia spółek kapitałowych lub spółek komandytowo akcyjnych.

—Grzegorz Wójcik jest konsultantem w dziale prawnopodatkowym PwC

Co się zmieniło od 1 stycznia 2015 r.

Prawodawca przewidział m.in. następujące zmiany dotyczące zaliczania odsetek od pożyczek od podmiotów powiązanych do kosztów uzyskania przychodów: