Czy przy świadczeniu w miejsce wykonania trzeba zapłacić CIT

Tak orzekł Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 5 grudnia 2017 r. (II FSK 3144/15).

Spółka planowała przenieść na osoby fizyczne zorganizowaną część przedsiębiorstwa, na którą składa się m.in. nieruchomość wraz z umowami oraz pracownicy przedsiębiorstwa. Przekazanie miało odbyć się tytułem spłaty długu wobec tych osób. Wątpliwość dotyczyła tego, czy takie przekazanie będzie stanowiło przychód w świetle przepisów ustawy o CIT. Zdaniem spółki wydanie zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie stanowi w tej sytuacji przychodu, ponieważ wykonanie zobowiązania, w tym przez świadczenie zamienne, jest formą jego zaspokojenia i co do zasady nie powoduje żadnego przysporzenia po stronie spełniającego świadczenie dłużnika. Natomiast o możliwości zaliczenia danego przysporzenia majątkowego do przychodów decyduje to, czy faktycznie powiększa ono aktywa podatnika.

Dyrektor IS w Katowicach uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. Organ stwierdził, że według ustawy o CIT, przeniesienie prawa własności do zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w związku ze skorzystaniem z instytucji datio in solutum, należy traktować na równi ze zbyciem tej zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a odmienne uznanie prowadziłoby do nierównego traktowania podatników.

Spółka zaskarżyła interpretację do WSA w Rzeszowie, który rozpoznając sprawę 4 sierpnia 2015 r. (I SA/Rz 559/15) przychylił się do stanowiska spółki i uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. WSA powołał się na liczne wyroki NSA, w świetle których spłata długu przez datio in solutum nie powoduje powstania żadnego przychodu.

NSA zgodził się z rozstrzygnięciem WSA w Rzeszowie i oddalił skargę kasacyjną organu. Wyjaśnił, że wykonanie zobowiązania przez świadczenie zamienne prowadzi do jego zaspokojenia i co do zasady nie powoduje żadnego przysporzenia po stronie dłużnika. Nie można byłoby zgodzić się ze stwierdzeniem, że podatnik, który najpierw sprzedaje wierzytelność, a następnie reguluje swoje zobowiązania, jest opodatkowany CIT, a podatnik, który bezpośrednio, tzn. w drodze datio in solutum, przeniósł własność wierzytelności, nie osiąga żadnego przychodu, skoro przychód podatkowy może powstać w różnych datach i nie zawsze musi wiązać się z wymagalnością świadczenia.  —Justyna Gołębiowska, współpracowniczka zespołu zarządzania wiedzą podatkową firmy Deloitte

Komentarz eksperta

Hubert Gregorski, konsultant w dziale Doradztwa Podatkowego Deloitte

1 stycznia 2015 r. wszedł w życie przepis art. 14a ustawy o CIT, który w ust. 1 stanowi, że gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub w części zobowiązanie, w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu), dywidendy, umorzenia albo zbycia w celu umorzenia udziałów (akcji), przychodem takiego podatnika jest wysokość zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia. Jeżeli jednak wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego jest wyższa niż wysokość zobowiązania uregulowanego tym świadczeniem, to przychód ten określa się w wysokości wartości rynkowej świadczenia niepieniężnego. Przepisy art. 14 ust. 1-3 ustawy o CIT stosuje się odpowiednio. Tym sposobem ustawodawca poszerzył katalog przychodów podlegających opodatkowaniu CIT o nową kategorię – przychód z tytułu uregulowania zobowiązania przez wykonanie świadczenia niepieniężnego. Przepis ten dotyczy skutków wynikających przede wszystkim z zastosowania instytucji zwanej datio in solutum (tj. świadczenie w miejsce wypełnienia) uregulowanej w art. 453 kodeksu cywilnego. Polega ona na tym, że jeżeli dłużnik, w celu zwolnienia się z zobowiązania, spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, to zobowiązanie wygasa.

Warto zaznaczyć, że sądy administracyjne orzekające na podstawie przepisów obowiązujących do 1 stycznia 2015 r. z reguły utrzymywały korzystną dla podatników linię orzeczniczą, w świetle której w szczególności w przypadku regulowania w formie rzeczowej zobowiązań wobec wspólnika z tytułu należnej dywidendy, umorzenia udziałów i likwidacji spółki, po stronie spółki nie powstaje przychód podlegający opodatkowaniu CIT.

Ustawodawca, wprowadzając do porządku prawnego art. 14a ustawy o CIT, dążył w głównej mierze do wyeliminowania sytuacji, w której bez uzasadnionych ekonomicznie i prawnie przyczyn różnicuje się skutki podatkowe, jakie u podatników podatku dochodowego związane są z odpłatnym zbyciem posiadanych składników majątkowych. Z jednej strony podatnik, który regulował swoje zobowiązanie poprzez przeniesienie na wierzyciela własności rzeczowego składnika majątku, nie podlegał opodatkowaniu CIT. Z drugiej strony, w identycznej sytuacji, w przypadku spieniężenia tego składnika majątkowego, a następnie uregulowania swojego zobowiązania w gotówce, podatnik zobowiązany był odprowadzić podatek od uzyskanego w ten sposób dochodu.

Podobne argumenty często pojawiały się w niekorzystnych interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe dla podatników regulujących swoje zobowiązania w formie rzeczowej. Były one jednak z reguły uchylane przez sądy administracyjne.

Analizowany wyrok NSA, oparty na przepisach obowiązujących do 1 stycznia 2015 r., nie stanowi zatem rewolucji, lecz raczej podtrzymanie utrwalonej linii orzeczniczej sądów administracyjnych dotyczących skutków podatkowych datio in solutum w stanie prawnym obowiązującym do 1 stycznia 2015 r.