fbTrack
REKLAMA
REKLAMA

Podatek dochodowy

Wydatki na zarząd i radę nadzorczą są kosztem, ale z ograniczeniami

Adobe Stock
Należności przysługujące członkom organów zarządzająco-nadzorczych spółki z tytułu pełnionej funkcji, wraz z narzutami, bilansowo zaliczane są do kosztów okresu, którego dotyczą, niezależnie od terminu zapłaty.

Wypłacone (postawione do dyspozycji) członkom organów zarządzająco-nadzorczych wynagrodzenie z tytułu pełnienia przez nich funkcji, mających zapewnić prawidłowe funkcjonowanie podmiotu oraz opłacone od tego wynagrodzenia składki ubezpieczeniowe w części finansowanej przez spółkę-płatnika ZUS, stanowią dla wypłacającej spółki kapitałowej koszty podatkowe (art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 57, pkt 57a oraz ust. 7d ustawy o CIT). Kosztem podatkowym dla spółki będą również wydatki na ekwiwalentne (wzajemne) świadczenia dokonywane na rzecz członków zarządu, związane z ich funkcjonowaniem i wykonywaniem powierzonych im zadań, mających związek z przychodami spółki.

Przykład

Świadczenia takie jak: udostępnione członkom zarządu do korzystania w zakresie niezbędnym do realizacji usług zarządzania – urządzenia techniczne oraz inne zasoby stanowiące mienie spółki, w szczególności: postawione do ich dyspozycji pomieszczenia biurowe wraz z wyposażeniem oraz materiałami eksploatacyjnymi, telefon komórkowy, komputer przenośny i stacjonarny wraz z niezbędnym dodatkowym wyposażeniem i licencjonowanym oprogramowaniem oraz zapewnionym przez spółkę dostępem do Internetu, samochód służbowy; wydatki związane z użytkowaniem prywatnych samochodów na potrzeby służbowe w ramach przysługującego limitu; koszty wynajmu mieszkania, służącego wykonywaniu zadań przez członków zarządu; odpisy amortyzacyjne od lokali i budynków wykorzystywanych przez organy zarządzające spółki; wydatki na nabycie materiałów piśmienniczych i biurowych, prasy; koszty podróży odbywanych przez członków zarządu w sprawach służbowych; koszty komisji, konferencji, kursów, szkoleń i seminariów, których uczestnikami są członkowie zarządu oraz związanych z nimi kosztów ich wyżywienia i zakwaterowania; wydatki na zakup artykułów spożywczych serwowanych w trakcie posiedzeń członków zarządu, koszty świadczeń medycznych ponoszonych na rzecz członków zarządu mogą być kosztem podatkowym spółki.

Warunkiem zaliczenia ww. nakładów do kosztów podatkowych jest, aby z zawartych z członkami tych organów umów, podjętych uchwał lub obowiązujących w spółce regulaminów, statutów wynikała konieczność poniesienia wydatków na rzecz członków zarządu. Ciężar właściwego udokumentowania tych wydatków i wykazania związku przyczynowo-skutkowego między poniesieniem tych wydatków, a uzyskaniem przychodu spoczywa na spółce. To ona musi wykazać, że poniosła koszt zasadny z punktu widzenia prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej.

Kosztem uzyskania przychodu dla spółki nie będą natomiast – w myśl art. 16 ust. 1 pkt 15a i pkt 40 ustawy o CIT – kwoty wypłacone przez nią członkom organów zarządzająco-nadzorczych z tytułu podziału zysku netto, w tym tantiemy, nagrody i premie oraz pobrane od nagród i premii składki na ubezpieczenie społeczne a także składki z tytułu ubezpieczeń odpowiedzialności cywilnej członków organów zarządzająco-nadzorczych spółki (zarówno członków zarządu, jak i rady nadzorczej). Wydatki na nabycie polisy ubezpieczeniowej OC nie wykazują bowiem związku z przychodami spółki – chroni na wypadek określonego w umowie ryzyka osobę objętą tym ubezpieczeniem, a nie spółkę (por. interpretacje Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej: z 7 marca 2018 r., 0111-KDIB1-2. 4010.29.2018.1.AW; z 21 sierpnia 2018r., 0111-KDIB2-1.4010. 187.2018.1.JP).

Gdy członkiem zarządu jest równocześnie wspólnik (akcjonariusz) spółki, ocena prawna wydatków ponoszonych przez spółkę w związku z pełnieniem przez jej wspólnika (akcjonariusza) funkcji w organie zarządzającym pod kątem możliwości zaliczenia ich do kosztów podatkowych wymaga odniesienia się do art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o CIT, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z dokonywaniem jednostronnych świadczeń na rzecz wspólników (akcjonariuszy) spółki, niebędących jej pracownikami. Chodzi tu o sytuacje, gdy spółka kapitałowa wykonuje świadczenie na rzecz swojego wspólnika (akcjonariusza), nie otrzymując w zamian żadnego świadczenia wzajemnego. Nie znajdzie on natomiast zastosowania w przypadku, gdy świadczenia na rzecz wspólnika (akcjonariusza) dotyczą lub są związane z pełnieniem funkcji w organie zarządzającym. Odpowiada im wówczas wykonywanie przez tę osobę fizyczną określonych czynności na rzecz spółki, co wyklucza możliwość uznania tych świadczeń za mające charakter jednostronny.

Tylko wynagrodzenia za pełnione funkcje

Istotny dla kwalifikacji prawnej świadczeń na rzecz członka zarządu jest również art. 16 ust. 1 pkt 38a ustawy o CIT. Na jego podstawie, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na rzecz osób wchodzących w skład rad nadzorczych, komisji rewizyjnych lub organów stanowiących osób prawnych, z wyjątkiem wynagrodzeń wypłacanych z tytułu pełnionych funkcji. Zarząd prowadzi jednak sprawy spółki i ją reprezentuje. Prowadzenie spraw spółki dotyczy sfery wewnętrznej jej funkcjonowania, natomiast reprezentacja odnosi się do relacji zewnętrznych (składania oświadczeń woli wobec innych uczestników obrotu prawnego). Wspomniany przepis nie uwzględnia zatem wydatków na rzecz osób wchodzących w skład organów zarządzających osób prawnych, pozwalając tym samym na zaliczanie do kosztów uzyskania przychodów również innych, niż wynagrodzenie z tytułu pełnionej funkcji wydatków ponoszonych na rzecz tych osób, przy zachowaniu ogólnych warunków wynikających z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Artykuł 16 ust. 1 pkt 38 i pkt 38a ustawy o CIT nie będą miały zastosowania w stosunku do członków zarządu, gdyż zarząd nie jest organem stanowiącym, lecz organem zarządzającym spółką, a przedmiotowe wydatki można zakwalifikować, jako będące następstwem dwustronnych zobowiązań, do kosztów podatkowych, pod warunkiem, że mają związek z prowadzoną działalnością gospodarczą i zostały poniesione w celu uzyskania przychodu, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów (interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 28 czerwca 2017 r., nr 0111-KDIB2-3.4010. 29.2017.1.AZE).

Wyłączenia

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 38a ustawy o CIT, nie będą stanowiły dla spółki kosztu podatkowego wszelkie inne, niż wynagrodzenia wydatki o charakterze osobowym, stanowiące trwałe przysporzenie majątkowe osób będących członkami rady nadzorczej.

Przykład

Tantiemy, nagrody i premie wypłacone z zysku netto; pobrane od nagród i premii składki na ubezpieczenie społeczne składki z tytułu ubezpieczeń odpowiedzialności cywilnej członków rad nadzorczych; koszty pobytu – wydatki na zakwaterowanie i nocleg oraz przejazdu/dojazdu tych osób – wydatki na bilety lotnicze, najem samochodów, w tym koszty eksploatacji pojazdów, usługi taxi, z miejsca zamieszkania do miejsca gdzie odbywają się ich posiedzenia, w związku z pełnieniem funkcji w radzie nadzorczej; ryczałt pieniężny wypłacony członkom rady nadzorczej za korzystanie z faksów; dieta i zwrot kosztów podróży odbywanych dla celów służbowych; wydatek na wynajęcie zagranicznego samochodu, poniesione na rzecz członków rad nadzorczych są wykluczone z kosztów podatkowych spółki (por. interpretacje Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej: z 23 marca 2018 r., 0111-KDIB2-2.4010. 28.2018.2.MZA; z 8 października 2018 r., 0114-KDIP2-2.4010. 363.2018.4.AS).

Według organów podatkowych kosztem uzyskania przychodów mogą być jednak dla spółki wydatki ponoszone na rzecz obsługi rady nadzorczej (organizacji jej posiedzeń), związane wyłącznie z funkcjonowaniem organów nadzorujących działalność spółki i samej spółki, niebędące wydatkami o charakterze osobowym.

Przykład

Koszty niedotyczące bezpośrednio indywidualnych osób wchodzących w skład rady nadzorczej i niestanowiące przysporzenia majątkowego dla tych osób, takie jak: odpisy amortyzacyjne od lokali i budowli wykorzystywanych przez radę nadzorczą, wydatki na zakup artykułów związanych z obsługą posiedzenia rady (artykuły spożywcze, sprzęt biurowy usługi kurierskie; połączenia telefoniczne i internetowe, ponoszonych w związku z pełnieniem funkcji członka rady nadzorczej), koszty związane z wyborami do rady nadzorczej (np. koszty ogłoszeń prasowych o organizowanych wyborach, druku kart do głosowania), koszty najmu sal konferencyjnych, koszty tłumaczeń nie są wykluczone z kosztów spółki.

Kiedy w rachunku podatkowym

Data uwzględnienia przez spółkę kapitałową należności na rzecz członków organów zarządzająco-nadzorczych z tytułu pełnienia przez nich funkcji w kosztach podatkowych zależy od stosunku prawnego łączącego ww. osoby ze spółką. Gdy podstawę wynagrodzeń na rzecz członków zarządu stanowi zawarta z nimi umowa o pracę, wówczas są one dla spółki kosztem podatkowym w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem jednak że zostały one wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi, ww. wynagrodzenia będą stanowiły dla spółki koszt podatkowy w momencie ich wypłaty (postawienia do dyspozycji) (art. 12 ust. 1 ustawy o PIT w zw. z art. 15 ust. 4g i art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o CIT).

Jeżeli podstawę wynagrodzenia na rzecz członków organów spółki z tytułu pełnionej przez nich funkcji stanowi wyłącznie akt powołania (zarówno członków zarządu, jak i rady nadzorczej) lub akt powołania i zawarta z nimi równocześnie przez spółkę odrębna umowa cywilnoprawna (tylko zarządu), wówczas należności takie będą dla spółki kosztem podatkowym w chwili ich wypłaty lub postawienia do dyspozycji członka zarządu/rady nadzorczej (art. 13 pkt 7, pkt 8 lit. a i pkt 9 ustawy o PIT w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o CIT).

Składki ubezpieczeniowe od wynagrodzeń członków zarządu przyznanych w ramach stosunku pracy (z wyjątkiem składek od nagród i premii wypłacanych z zysku netto, których nie zalicza się do kosztów podatkowych) stanowią dla spółki koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który ww. wynagrodzenia są należne, pod warunkiem że składki zostaną opłacone:

- z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu, za który są należne – w terminie wynikającym z odrębnych przepisów,

- z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu następnym, w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony – nie później niż do 15. dnia tego miesiąca.

W razie uchybienia ww. terminom, przedmiotowe składki stanowią koszty podatkowe w momencie ich opłacenia do ZUS (art. 15 ust. 4h w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 57a i ust. 7d ustawy o CIT).

Składki ubezpieczeniowe od wynagrodzeń członków organów zarządzająco-nadzorczych przyznanych w ramach tylko powołania (dotyczy jedynie członków rad nadzorczych, gdyż od wynagrodzeń wypłacanych członkom zarządu na podstawie wyłącznie aktu powołania nie pobiera się obowiązkowych składek ZUS) lub jednocześnie powołania i zawartej odrębnie z ww. osobami umowy cywilnoprawnej (dotyczy jedynie członków zarządu, gdyż wynagrodzenia członków rad nadzorczych wypłacane są jedynie w oparciu o akt powołania), z wyjątkiem składek od nagród i premii wypłacanych z zysku netto, których nie zalicza się do kosztów podatkowych, stanowią dla spółki koszty uzyskania przychodów w dacie ich opłacenia do ZUS (art. 16 ust. 1 pkt 57a i ust. 7d ustawy o CIT).

Obowiązuje zasada memoriału

Według prawa bilansowego, należności (wynagrodzenia) wraz z narzutami (składkami odprowadzanymi do ZUS, obciążającymi spółkę kapitałową jako ich płatnika), przysługujące członkom organów zarządzająco-nadzorczych tej spółki z tytułu pełnionej funkcji zaliczane są – w myśl zasady memoriału, określonej w art. 6 ust. 1 ustawy o rachunkowości – do kosztów okresu, którego dotyczą, niezależnie od terminu ich zapłaty (wypłaty lub postawienia do dyspozycji) na rzecz tych członków.

Jako nieodpłatne świadczenie

Rezygnacja przez członka organów zarządzająco-nadzorczych spółki z wynagrodzenia z tytułu pełnienia tej funkcji, stanowi dla spółki przychód podatkowy z tytułu nieodpłatnych świadczeń (art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT), pod warunkiem jednak, że otrzymane świadczenie nie ma charakteru ekwiwalentnego. Innymi słowy, spółka w zamian za otrzymane świadczenie nie jest jednocześnie zobowiązana do wykonania jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego (nie wypłaca gratyfikacji lub innego ekwiwalentu, np. w formie dywidendy na rzecz członków organów zarządzająco-nadzorczych, będących równocześnie wspólnikami/akcjonariuszami spółki). O braku ekwiwalentności świadczenia otrzymywanego przez spółkę w formie pełnienia przez członków organów funkcji, a w konsekwencji braku przychodu podatkowego z tytułu nieodpłatnych świadczeń można mówić w sytuacji, gdy członkowie zarządu (rady nadzorczej) nie pobierają wprawdzie z tytułu pełnionej funkcji uposażenia, ale równocześnie są wspólnikami (akcjonariuszami) w spółce. Wspólnikowi (akcjonariuszowi) z tytułu posiadania udziałów (akcji) w spółce kapitałowej przysługują określone prawa majątkowe, w szczególności prawo do dywidendy, czy prawo do otrzymania majątku spółki w razie jej likwidacji. Oznacza to, że nieodpłatne (bez wynagrodzenia) zarządzanie/nadzorowanie spółki może przynieść wspólnikowi (akcjonariuszowi) spółki wymierne korzyści ekonomiczne. Ponieważ członek zarządu (rady nadzorczej), będący wspólnikiem (akcjonariuszem) spółki uzyskuje z tytułu pełnionych funkcji zarządczych (nadzorczych) określone korzyści majątkowe, po stronie spółki nie powstaje przychód z nieodpłatnych świadczeń.

Identyczna sytuacja powstanie w przypadku pełnienia funkcji członka organu zarządzająco-nadzorczego przez osobę będącą pracownikiem spółki, oddelegowanym do pełnienia tej funkcji przez jej wspólnika (akcjonariusza), bez wynagrodzenia. Pełnienie przez członków zarządu oraz rady nadzorczej swej funkcji w imieniu wspólnika (akcjonariusza) uznać należy za wyraz jego dbałości o spółkę i jej zyski oraz własne cele, co nie może być uznane za świadczenie nieodpłatne w rozumieniu ustawy o CIT. Sam fakt świadczenia przez członka organów zarządzająco-nadzorczych funkcji na rzecz spółki, pomimo że nie wiąże się z koniecznością wypłaty temu członkowi wynagrodzenia przez spółkę, nie jest świadczeniem nieodpłatnym, jak również nie stanowi nieodpłatnego świadczenia działanie wspólnika (akcjonariusza) polegające na zapewnieniu osoby nominowanej na stanowisko członka zarządu (rady nadzorczej). Nie ma przy tym znaczenia, czy funkcje zarządczo-nadzorcze pełni wspólnik (akcjonariusz) będący osobą fizyczną, czy też wspólnik (akcjonariusz) będący osobą prawną poprzez swojego pracownika lub współpracownika.

Źródło: Rzeczpospolita
REKLAMA
REKLAMA
REKLAMA
REKLAMA
NAJNOWSZE Z RP.PL
REKLAMA
REKLAMA
REKLAMA
REKLAMA: automatycznie wyświetlimy artykuł za 15 sekund.
REKLAMA
REKLAMA