Podmioty powiązane: fiskus podważa metody wyceny stosowane przez podatników

Przez ostatnie lata przyjmowano, że wycena sporządzona przez niezależnego rzeczoznawcę jest wystarczającym argumentem do obrony rynkowości warunków transakcji zawartych pomiędzy podmiotami powiązanymi. Wydaje się, że wynikało to w dużej mierze z braku wystarczających narzędzi i umiejętności administracji skarbowej do skutecznego zakwestionowania wycen, a w szczególności oceny metody czy przyjętych założeń wyceny zastosowanej przez niezależny podmiot. Od kiedy zostały opublikowane Raporty BEPS, można zauważyć intensyfikację kontroli w zakresie cen transferowych, a wraz z tym większe zainteresowanie posiadanymi przez podatników wycenami, szczególnie w kontekście wartości niematerialnych i prawnych.

Brak jednoznacznej wykładni

W polskich przepisach brak jest jednoznacznego odwołania do kwestii wycen przygotowywanych przez niezależne podmioty w kontekście cen transferowych. W zakresie wyceny wartości intelektualnych i prawnych punktem odniesienia może być raport dotyczący Działania 8 w ramach projektu BEPS, którego Rozdział D poświęcony jest właśnie wycenie wartości niematerialnych i prawnych. OECD wskazuje, że w przypadku określania ceny unikalnych lub cennych wartości niematerialnych nie powinno się bazować na metodach odkosztowych, ponieważ często nie istnieje istotna zależność pomiędzy kosztami ich wytworzenia a końcową wartością. Jako właściwą metodę OECD wskazuje metodę PCN oraz podziału zysku. Ponadto OECD zaznacza, że w przypadku braku możliwości zastosowania wskazanych metod do oszacowania wartości niematerialnych, wycenę można zrobić na podstawie prognozowanych zysków i przepływów pieniężnych, na przykład przy użyciu metody zdyskontowanych przepływów pieniężnych.

Odmienne cele i założenia

OECD wskazuje, że założenia stosowane w wycenach wykorzystywanych dla potrzeb ustalania ceny w transakcjach pomiędzy podmiotami powiązanymi powinny pozostać zgodne z odpowiednimi przepisami z zakresu cen transferowych, tj. w szczególności uwzględniać ryzyka wpisane w transakcję. W raporcie podkreślone zostało, że takie same metody mogą być używane również dla innych celów, na przykład wyceny wartości aktywów mogą być przygotowywane dla celów sprawozdawczych. Natomiast, aby taką wycenę podatnik mógł zastosować w kontekście przepisów o cenach transferowych, powinien zweryfikować czy jej założenia są zgodne z ideą ceny rynkowej. Wyceny przygotowywane na potrzeby sprawozdań finansowych mogą bowiem przyjmować bardziej konserwatywne podejście lub uwzględniać alokacje nieodpowiadające zasadzie ceny rynkowej.

Weryfikacja w praktyce

Sporządzenie wyceny to skomplikowany proces, uzależniony w dużym stopniu od przyjętych założeń. OECD wskazuje, że przy weryfikacji takich założeń warto odnieść się do wskaźników używanych przez spółkę przy operatach przygotowanych do celów innych niż podatkowe. W raporcie sugerowane jest wyjaśnienie nieścisłości przez kontrolujących zwłaszcza w przypadku, gdy podatnik używa wysokich stóp dla analiz z zakresu cen transferowych, podczas gdy stosuje niższe wskaźniki przy ocenie potencjalnych przejęć.

Warto zbierać dowody

W polskim orzecznictwie sądy również kładą nacisk na to, aby zachować w wycenach warunki porównywalności wskazane w przepisach podatkowych. W wyroku z 22 października 2015 r. (I SA/Łd 586/15) WSA w Łodzi powołał się wprost na przepisy rozporządzenia z zakresu cen tran- sferowych i słusznie wskazał, że obciążenie hipoteczne nieruchomości może być charakterystyczną cechą mającą istotny wpływ na ostateczną cenę odsprzedaży przedmiotu transakcji. W analizowanym sporze sąd ostatecznie stanął po stronie podatnika. Należy jednak pamiętać, że w celu dobrego przygotowania się do potencjalnej kontroli podatnicy, jeszcze przed realizacją transakcji z podmiotem powiązanym, powinni zebrać jak najwięcej dowodów dokumentujących przyjętą metodę kalkulacji i wysokość ustalonego wynagrodzenia. W świetle ww. wyroku przygotowanie się podatników do potencjalnej kontroli jest szczególnie istotne w obliczu wzmożonego zainteresowania organów podatkowych zagadnieniami związanymi z cenami transferowymi, a w szczególności restrukturyzacjami, w tym transferem wartości niematerialnych i prawnych, gdzie najczęściej wykorzystywane są wyceny niezależnych rzeczoznawców.

Organy mogą mieć inne zdanie

Przykład kwestionowania wycen rzeczoznawców znajdziemy w sprawie rozstrzygniętej przez NSA w wyroku z 3 grudnia 2015 r. (II FSK 2263/13). Sprawa dotyczyła kwestii ujęcia dla celów CIT korekty wynikającej z doszacowania wartości odsprzedanego podmiotowi powiązanemu prawa majątkowego w postaci ekonomicznej własności znaków towarowych. Powodem korekty było podważenie wartości wynikającej z wyceny. Podczas kontroli rozliczeń z budżetem fiskus zakwestionował parametry przyjęte przez niezależnego doradcę przy wycenie sprzedanych przez podatnika praw majątkowych. Uznał, że spółka zaniżyła przychody uzyskane z tej sprzedaży oraz zaproponował poziom parametrów, jaki powinien być przyjęty do ustalenia wartości znaków towarowych. Sąd nie zakwestionował podważenia przez urząd kontroli skarbowej wyceny niezależnego konsultanta.

Katalog z ustawy

Zgodnie z ostatnim jednolitym orzecznictwem, organ skarbowy nie może przedstawić własnej wyceny, wskazując rynkowy poziom ceny dla transakcji zawartych pomiędzy podmiotami powiązanymi. Organy są bowiem ograniczone pięcioma metodami wskazanymi w ustawie o CIT. Kontrolujący mogą za to, tak jak już wskazano, podważyć założenia czy metodę wyceny przedstawionej przez podatnika.

WSA w Gdańsku w wyroku z 25 maja 2016 r. (I SA/Gd 307/16) potwierdził, że w przypadku szacowania dochodu podatnika z tytułu transakcji z podmiotem powiązanym organy podatkowe muszą stosować art. 11 ustawy o CIT jako przepisy szczególne w stosunku do przepisów regulujących możliwość ustalenia wartości rynkowej przedmiotu transakcji przez organy podatkowe. W analizowanej sprawie, organy podatkowe zakwestionowały określoną w akcie notarialnym wartość nieruchomości sprzedanej przez spółkę do podmiotu powiązanego i poddały ją analizie biegłego. Organ podniósł bowiem, że ze względu na zbyt dużą rozbieżność w cenie konieczne było uwzględnienie operatu szacunkowego sporządzonego przez rzeczoznawcę. Podatnik zaskarżył decyzję i wskazał, że w przedmiotowym stanie faktycznym fiskus nie powinien uwzględniać wyceny biegłego rzeczoznawcy, lecz zastosować jedną z metod przewidzianych do szacowania cen w transakcjach pomiędzy podmiotami powiązanymi. Artykuł 11 ustawy o CIT wskazuje bowiem bezpośrednio katalog metod szacowania cen transferowych, których muszą przestrzegać organy podatkowe. W pierwszej kolejności kontrolujący powinni stosować metody tradycyjne, czyli metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej, metodę ceny odprzedaży lub metodę koszt plus. W drugiej kolejności mogą stosować metody zysku transakcyjnego, czyli metodę podziału zysków lub metodę marży transakcyjnej netto.

—Ewa Tomczyk jest starszym konsultantem w Zespole Cen Transferowych w MDDP

podstawa prawna: art. 11 i 14 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. DzU z 2016 r. poz. 1888 ze zm.)

podstawa prawna: BEPS Action 8-10, Aligning transfer pricing outcomes with value creation w