fbTrack

Podatek dochodowy

PIT CIT: jakie są skutki konwersji wierzytelności na udziały lub akcje

123RF
Sądy administracyjne twierdzą, że konwersja wierzytelności ma charakter niepieniężny. Taki pogląd wywołuje negatywne skutki dla rozliczeń udziałowców, przez co muszą oni podejmować nieracjonalne działania.

Konwersja wierzytelności na udziały lub akcje to operacja polegająca na wygaśnięciu wierzytelności przysługującej wobec spółki, w zamian za co wierzyciel obejmuje udziały lub akcje w podwyższonym kapitale zakładowym tej spółki. Z perspektywy prawa handlowego konwersja może być przeprowadzona na dwa sposoby, które jednak w świetle poglądu prezentowanego przez organy podatkowe i sądy wywołują jednakowe skutki podatkowe.

Dwa sposoby...

Pierwszy sposób polega na podwyższeniu kapitału zakładowego i objęciu przez wspólnika udziałów/akcji w zamian za wkład określony w uchwale o podwyższeniu jako wkład pieniężny. Po stronie spółki powstaje wierzytelność pieniężna względem wspólnika o pokrycie podwyższonego kapitału zakładowego. Następnie, w celu uproszczenia rozliczeń, dochodzi między spółką a wspólnikiem do umownego potrącenia wzajemnych wierzytelności. Potrąceniu ulega zatem wierzytelność pieniężna spółki do wspólnika z wierzytelnością pieniężną wspólnika jaką posiada względem spółki (np. z tytułu pożyczki lub sprzedaży).

Drugi wariant polega na objęciu przez wspólnika udziałów w zamian za wkład niepieniężny w postaci cesji wierzytelności jaka przysługuje wspólnikowi względem spółki. W takim przypadku dochodzi do wygaśnięcia tej wierzytelności w drodze konfuzji (spółka staje się jednocześnie wierzycielem i dłużnikiem).

...i ich następstwa dla spółki oraz wspólnika

Dla spółki, w której podwyższany jest kapitał, oba warianty są neutralne podatkowo (art. 12 ust. 4 pkt 4 i 11 ustawy o CIT). Dla wnoszącego wkład istotny jest natomiast charakter wkładu, ponieważ od tego zależą skutki natury prawnopodatkowej. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT oraz art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT przychodem dla wnoszącego do spółki wkład niepieniężny jest wartość wkładu określona w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określona w innym dokumencie o podobnym charakterze. Przychód nie powstanie natomiast w przypadku wniesienia wkładu pieniężnego z uwagi na brak regulacji w tym zakresie.

Niekorzystne orzecznictwo

Obecnie dominuje linia interpretacyjna, która ugruntowała się pod wpływem wyroku NSA z 25 czerwca 2014 r. (II FSK 1799/12), przyjmująca niepieniężny charakter konwersji także w wariancie potrącenia. Zgodnie z tym poglądem, wniesienie wkładu w formie pieniężnej można zrealizować tylko przez wpłatę gotówki lub przy użyciu pieniądza bankowego, natomiast konwersja wierzytelności jest jej zamianą na inne prawo majątkowe. Podobnie wypowiedziały się m.in. NSA w wyroku z 17 grudnia 2014 r. (II FSK 2758/12) i WSA w Krakowie w wyroku z 23 marca 2017 r. (I SA/Kr 129/17).

Przyjmując, że konwersja stanowi wkład niepieniężny, powstaje kwestia ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia udziałów objętych za aport.

Trzeba ustalić koszty

Zgodnie z art. 22 ust. 1e pkt 3 ustawy o PIT i art. 15 ust. 1j pkt 3 ustawy o CIT, kosztem uzyskania przychodów w takim przypadku jest wartość faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie lub wytworzenie składnika majątku. Część organów podatkowych przyjmuje, że w przypadku wierzytelności własnej z tytułu pożyczki nie można mówić o kosztach poniesionych na jej wytworzenie (interpretacja dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 21 stycznia 2016 r., IPPB3/4510-896/15-2/DP; odmiennie interpretacja dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 21 grudnia 2016 r., 2461-IBPB-1-3.4510. 981.2016.2.TS). W przypadku wkładu pieniężnego kosztem uzyskania przychodu byłaby kwota, za jaką objęto udziały.

podstawa prawna: art. 12 ust. 1 pkt 7, ust. 4 pkt 4 i 11 oraz art. 15 ust. 1j pkt 3 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. DzU z 2017 r. poz. 2343 ze zm.)

Zdaniem autora

Potrącenie nie zmienia pieniężnego charakteru świadczenia - Maciej Wilczyński, aplikant radcowski w AXELO Prawo i Podatki dla Biznesu

O ile nie ulega wątpliwości, że w przypadku wariantu polegającego na wniesieniu do spółki wierzytelności w drodze cesji konwersja stanowi wkład niepieniężny, o tyle kwestia konwersji polegającej na potrąceniu wierzytelności nie zawsze była rozstrzygana niekorzystnie dla podatników. Jako przykład można wskazać wyrok NSA z 14 grudnia 2004 r. (FSK 1408/4), w którym sąd stwierdził: „O tym, czy konwersja wierzytelności przysługującej wspólnikowi wobec spółki na udziale przybierze postać wkładu pieniężnego lub niepieniężnego kapitału zakładowego, decyduje treść uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego". Potwierdzenie tej tezy można było znaleźć np. w wyroku NSA z 24 września 2013 r. (II FSK 2617/11) oraz w interpretacji dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 8 maja 2014 r. (IPTPB3/423-50/14-2/PM).

Stanowisko uznające konwersję w formie potrącenia za wkład niepieniężny nie wydaje się prawidłowe. Należy odróżnić charakter wkładu od technicznego sposobu wygaśnięcia zobowiązania. Potrącenie nie zmienia pieniężnego charakteru spełnianego świadczenia. Dominujący obecnie pogląd prowadzi do nieracjonalnych działań prawnych. W celu uzyskania oczekiwanych skutków udziałowiec wpłacałby kwotę wkładu pieniężnego, a następnie otrzymałby zwrot tej kwoty pieniędzy – jako spłatę wierzytelności przysługującej względem spółki. W związku jednak ze stanowiskiem organów podatkowych właśnie takie działanie jest wskazane, aby ustrzec się negatywnych skutków podatkowych.

Źródło: Rzeczpospolita

REDAKCJA POLECA

NAJNOWSZE Z RP.PL