Restrukturyzacja działalności - co z cenami transferowymi

W przepisach obowiązujących od 2019 r. doprecyzowano definicję restrukturyzacji w kontekście cen transferowych oraz usystematyzowano i uściślono zasady badania jej rynkowości.

Czytaj także: Skuteczna restrukturyzacja, czyli po co dłużnikowi doradca finansowy

Restrukturyzacje działalności są nieodłącznym elementem funkcjonowania międzynarodowych grup kapitałowych. Poszukując rozwiązań mających na celu poprawę efektywności działań biznesowych, czy usprawnień w różnych obszarach, grupy decydują się często na realokację zasobów i funkcji pomiędzy spółkami wchodzącymi w ich skład. W takim przypadku należy wziąć pod uwagę również przepisy podatkowe z zakresu cen transferowych.

Restrukturyzacja w kontekście cen transferowych powinna być rozumiana jako zmiana w podziale funkcji, aktywów i ryzyk między przedsiębiorstwami działającymi w międzynarodowej grupie podmiotów. Kwestie z nią związane zostały zawarte w Wytycznych OECD. W przepisach wprowadzonych od 1 stycznia 2019 r. Ministerstwo Finansów postanowiło doprecyzować i w pewien sposób uporządkować regulacje związane z restrukturyzacją.

Kiedy badać

W obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. rozporządzeniu ministra finansów w sprawie cen transferowych (dalej: rozporządzenie) podkreślono istotność badania działań restrukturyzacyjnych przeprowadzanych pomiędzy podmiotami powiązanymi pod kątem rynkowości. Oznacza to mianowicie analizę czy restrukturyzacja pomiędzy podmiotami powiązanymi została przeprowadzona na warunkach rynkowych, tj. czy niezależne podmioty postąpiłyby tak samo i zgodziłyby się na ustalone warunki.

Zgodnie z nową definicją, za restrukturyzację uważa się istotną zmianę relacji handlowych lub finansowych pomiędzy podmiotami powiązanymi wiążącą się z przeniesieniem funkcji, aktywów lub ryzyk. Zmiana relacji może nastąpić również poprzez zmiany w zakresie istotnych warunków umów lub zakończenie obowiązujących umów pomiędzy tymi podmiotami.

Co ważne, ustawodawca określił miarę istotności restrukturyzacji w postaci osiągnięcia określonego poziomu wskaźnika finansowego. Za istotne uważa się więc takie przeniesienie, w wyniku którego przewidywany średnioroczny wynik finansowy podatnika na poziomie operacyjnym (EBIT) po przeniesieniu zmieniłby się o co najmniej 20 proc. w porównaniu do średniorocznego EBIT przewidywanego, jeśli przeniesienia by nie dokonano, w trzyletnim okresie po tym przeniesieniu. Doprecyzowanie to jest istotną wskazówkę dla podatników, którzy zastanawiają się, czy planowana przez nich zmiana powinna być rozpatrywana w kategoriach restrukturyzacji.

Przykład

Spółka A jest producentem samochodów i produkuje pięć modeli samochodów. Spółka B należy do tej samej grupy kapitałowej i również prowadzi działalność produkcyjną. Spółka B dysponuje niewykorzystaną przestrzenią w swojej hali produkcyjnej, natomiast spółce A brakuje mocy produkcyjnych, by w całości zapewnić pokrycie popytu na model samochodu X. W związku z tym na poziomie grupy została podjęta decyzja o przeniesieniu linii produkcyjnej modelu X ze spółki A do spółki B. W wyniku tej zmiany, przewidywany, w okresie trzyletnim po przeniesieniu, EBIT spółki A zmaleje o 35 proc. w stosunku do przewidywanego EBIT, gdyby nie przeniesiono linii produkcyjnej. W konsekwencji, przeniesienie linii produkcyjnej należy rozpatrywać jako restrukturyzację w kontekście cen transferowych i przeanalizować pod kątem rynkowości.

Nie każda zmiana

Poza analizą spełnienia kryterium istotności, w przypadku zmiany w modelu działania podatnik powinien przeprowadzić analizę związaną z badaniem restrukturyzacji. Etapy badania restrukturyzacji powinny obejmować:

- identyfikację relacji handlowych pomiędzy podmiotami powiązanymi przed i po restrukturyzacji,

- określenie skutków podatkowych restrukturyzacji,

- określenie, w jakim zakresie na skutek restrukturyzacji doszło do przeniesienia potencjału zysku,

- określenie czy z tytułu restrukturyzacji należne jest wynagrodzenie oraz

- w przypadku, gdy wynagrodzenie jest należne, określenie, czy skalkulowana wysokość wynagrodzenia jest zasadna.

Przykład

W grupie powstaje centrum usług wspólnych (CUW). Spółka A, która dotychczas była odpowiedzialna za funkcje księgowe, zaprzestanie ich pełnienia i będzie nabywać usługi księgowe od CUW. Aby określić przewidywany EBIT spółki w przypadku zmiany będącej przedmiotem restrukturyzacji oraz w przypadku, gdyby do tej zmiany nie doszło, należy przeanalizować wiele czynników, które składają się na zmianę. Ważne jest między innymi określenie, czy zmiana wiąże się z przeniesieniem wartości niematerialnych, takich jak know-how.

Na początek identyfikacja transakcji

W pierwszym etapie badania restrukturyzacji należy określić transakcje będące istotą restrukturyzacji (mogą to być przykładowo transakcja przeniesienia prawa do wartości niematerialnych czy sprzedaż aktywów trwałych). W tym celu należy określić rolę podmiotów uczestniczących w restrukturyzacji przed i po jej przeprowadzeniu, w tym poprzez analizę pełnionych przez te podmioty funkcji, angażowanych aktywów i ponoszonych ryzyk. Szczególnie istotna jest ocena, czy dany podmiot ma zdolność do pełnienia funkcji i ponoszenia ryzyk przypisanych mu na skutek restrukturyzacji oraz czy dysponuje odpowiednimi aktywami.

Przykład

Grupa A sprzedaje garnki w Polsce, Czechach, Słowacji i na Węgrzech. W poszczególnych krajach funkcjonują spółki dystrybucyjne odpowiedzialne za sprzedaż garnków na lokalnym rynku, między innymi spółka B w Polsce. Za działania marketingowe każda ze spółek odpowiada we własnym zakresie na swoim lokalnym rynku. W grupie podjęto decyzję o skupieniu wszystkich działań marketingowych w jednej spółce. Z uwagi na relatywnie najwyższy poziom przychodów, wybrano w tym celu spółkę B. Badając restrukturyzację polegającą na przeniesieniu działań marketingowych do spółki B ze spółek powiązanych, należy zidentyfikować:

- co jest przedmiotem transferu (np. procedury i wytyczne, know-how, pracownicy),

- jakie dodatkowe ryzyka będzie ponosić spółka B w wyniku tej zmiany (np. ryzyko niepowodzenia strategii marketingowej na danym rynku) oraz

- czy spółka B posiada odpowiednie aktywa umożliwiające jej specjalizację w ramach działań marketingowych i czy ma zdolności finansowe umożliwiające jej pokrycie kosztów w przypadku materializacji dodatkowych ryzyk.

Uzasadnienie biznesowe

Ważnym etapem analizy restrukturyzacji jest analiza okoliczności gospodarczych i biznesowych, które przyczyniły się do podjęcia decyzji o restrukturyzacji. Zgodnie z rozporządzeniem oraz Wytycznymi OECD, należy zbadać przyczyny gospodarcze restrukturyzacji, jak również oczekiwane korzyści, z uwzględnieniem efektów synergii. Ma to na celu identyfikację czy restrukturyzacja wynikała z racjonalnych przyczyn biznesowych, czy może była spowodowana przede wszystkim zamiarem osiągniecia korzyści podatkowej. Badając restrukturyzację zawsze należy również rozważyć wybór rozwiązań innych niż restrukturyzacja, dostępnych dla uczestniczących w niej spółek, czyli opcji realistycznie dostępnych. Poprzez ten krok określa się, czy podmioty niepowiązane w analogicznych okolicznościach również zdecydowałyby się na restrukturyzację, czy może istnieje inne rozwiązanie korzystniejsze lub tak samo korzystne, a rozwiązanie związane z restrukturyzacją zostało wybrane z uwagi na potencjalne korzyści podatkowe.

Przykład

W przypadku opisanym w poprzednim przykładzie, grupa A dąży do większej specjalizacji w ramach poszczególnych podmiotów w celu zwiększenia efektywności sprzedaży. Przeprowadzone przez grupę analizy rynkowe doprowadziły do wniosku, że trendy i tendencje konsumentów w zakresie zakupu garnków na rynku polskim, czeskim, słowackim i węgierskim są zbliżone. Spółkę B cechuje najwyższa skuteczność sprzedaży. Dlatego zdecydowano, że spółka ta będzie odpowiedzialna za całokształt działań marketingowych. Specjalizacja w ramach jednego podmiotu pozwoli na optymalizację kosztową prowadzonych działań marketingowych oraz pozwoli spółce B i pozostałym podmiotom na wykorzystanie powstałych w wyniku tej specjalizacji efektów synergii. Inne rozważane przez grupę A rozwiązania obejmują:

- outsourcing obsługi marketingowej do podmiotu zewnętrznego oraz

- nieprzeprowadzanie zmian w zakresie marketingu.

Potencjał zysku i wynagrodzenie

Zgodnie z praktyką w zakresie cen transferowych, w przypadku restrukturyzacji ważne jest określenie, czy i w jakiej wysokości dany podmiot powinien otrzymać lub wypłacić wynagrodzenie za przeniesione funkcje, aktywa lub ryzyka. Znajduje to odzwierciedlenie w Wytycznych OECD, jak również w zapisach rozporządzenia.

Aby ustalić, czy w wyniku restrukturyzacji należne jest wynagrodzenie (tzw. opłata exit fee lub opłata kompensacyjna), należy określić czy doszło do przeniesienia potencjału zysku. Potencjał zysku w Wytycznych OECD rozumiany jest jako oczekiwane przyszłe zyski lub w niektórych przypadkach straty. Zgodnie bowiem z zapisami Wytycznych OECD oraz rozporządzenia, wynagrodzenie z tytułu restrukturyzacji może być zasadne, jeżeli restrukturyzacja skutkuje zmianą potencjału zysku związaną z przeniesieniem „czegoś" posiadającego istotną wartość (ang. something of value).

W praktyce gospodarczej restrukturyzacje w rozumieniu cen transferowych mogą wiązać się z przeniesieniem trudnych do wyceny wartości niematerialnych, takich jak na przykład know-how czy baza klientów. W celu wyceny takich wartości często wykorzystywane są techniki wyceny, w szczególności, techniki uwzględniające kalkulację zdyskontowanej wartości przyszłego prognozowanego dochodu z tytułu przenoszonych wartości niematerialnych. Na mocy przepisów obowiązujących od 2019 r., zarówno podatnicy, jak i organy podatkowe mogą stosować techniki wyceny (obok innych metod podatkowych takich jak PCN, ceny odprzedaży, koszt plus, marży transakcyjnej netto, podziału zysków) w celu weryfikacji rynkowego charakteru transakcji wewnątrzgrupowych. Stosując techniki wyceny należy zwrócić szczególną uwagę na wykorzystywane w tym celu prognozy. Zgodnie bowiem z rozporządzeniem, w pierwszej kolejności należy wykorzystać prognozy sporządzone dla celów planowania finansowego. Ponadto, jeżeli prognozy wykorzystane na potrzeby kalkulacji wynagrodzenia z tytułu przeniesienia wartości niematerialnych odbiegają od danych rzeczywistych o co najmniej 20 proc., to organ podatkowy ma prawo uwzględnić te różnice dokonując ewentualnego doszacowania dochodu. Dlatego po przeprowadzaniu restrukturyzacji wiążącej się z wypłatą wynagrodzenia skalkulowanego przy wykorzystaniu prognoz, warto zadbać o okresową weryfikację założeń przyjętych na potrzeby wyceny. ?

Ewa Dziedzic jest starszym konsultantem w Zespole Cen Transferowych w MDDP

Podstawa prawna: ustawa z 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn. DzU z 2018 r., poz. 395 ze zm.)

art. 25 i art. 25a oraz rozdział 4b ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. DzU z 2018 r. poz. 1509 ze zm.)

Wytyczne OECD w sprawie cen transferowych dla przedsiębiorstw międzynarodowych oraz administracji podatkowych (OECD Transfer pricing guidelines for multinational enterprises and tax administrations, 2017)

rozporządzenie ministra rozwoju i finansów z 29 grudnia 2018 r. w sprawie cen transferowych w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (DzU z 2019 r. poz. 2491)