Ulga B plus R: czy opinia audytora to koszt kwalifikowany

- Jesteśmy spółką akcyjną, świadczącą usługi marketingu online dla małych i średnich przedsiębiorstw w Polsce. W  2017 r. ponieśliśmy pierwsze koszty związane z automatyzacją prac na naszym portalu internetowym. Zgodnie z uzyskaną interpretacją indywidualną, realizowana przez nas działalność spełnia definicję działalności rozwojowej.

Jak ująć w księgach koszty prac badawczo-rozwojowych? Czy do kosztów kwalifikowanych podlegających uldze można zaliczyć wynagrodzenie audytora zewnętrznego, sporządzającego opinię niezbędną do uzyskania dotacji na planowane prace rozwojowe? – pyta czytelniczka.

Definicja prac badawczych i rozwojowych nie została określona w ustawie o rachunkowości (dalej: uor) ani w krajowych standardach rachunkowości. W celu szczegółowego zidentyfikowania czynności uznanych za prace badawcze i rozwojowe warto sięgnąć do Międzynarodowego Standardu Rachunkowości 38 ,, Wartości niematerialne''. Zgodnie z jego zapisami, sposób ewidencji księgowej nakładów ponoszonych na wytworzenie aktywów niematerialnych we własnym zakresie zależy od sposobu ich zaklasyfikowania. Nakłady poniesione na prace badawcze powinny być ujmowane w kosztach w momencie ich poniesienia. Nakłady poniesione na prace rozwojowe powodują powstanie wartości niematerialnej podlegającej amortyzacji bądź kosztu w momencie ich poniesienia- co zależy od spełnienia kryteriów ich aktywowania.

Ujęcie i prezentacja

Sposób ujmowania kosztów prac rozwojowych w trakcie ich trwania nie został szczegółowo uregulowany w polskim prawie bilansowym. W praktyce wynikającej z ogólnych przepisów uor przyjęte jest ujmowanie tych nakładów jako czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów. Uzasadnieniem takiego rozwiązania jest brak pewności co do końcowych rezultatów przeprowadzanych prac badawczo-rozwojowych. W momencie ponoszenia nakładów jednostka nie posiada dostatecznej wiedzy o powodzeniu prac, które jest jednym z czynników warunkujących aktywowanie ich jako wartości niematerialnych i prawnych.

Do momentu zakończenia prac rozwojowych wykazuje się je w aktywach bilansu w dwojaki sposób, zależny od przewidywanego czasu ich trwania. Gdy zakończenie tych prac nastąpi w okresie dłuższym niż 12 miesięcy licząc od dnia bilansowego, to powinno się je wykazać w pozycji A.V. 2 ,,Inne rozliczenia międzyokresowe''. Jeśli zakończenie prac rozwojowych nastąpi w ciągu następnego roku obrotowego, koszty prac wykazuje się w pozycji B.IV. ,, Krótkoterminowe rozliczenia międzyokresowe'' (oba przypadki dotyczą sporządzania sprawozdania finansowego zgodnie z załącznikiem nr 1 do uor).

Co z wynagrodzeniem biegłego

Przepisy ustawy o CIT przewidują ulgi pozwalające odliczyć od podstawy opodatkowania poniesione przez podatnika wydatki na działalność badawczo-rozwojową. Skorzystanie z takich rozwiązań uwarunkowane jest właściwym udokumentowaniem oraz uzasadnieniem poniesionych kosztów – nazywanych kwalifikowanymi. W ustawie o CIT ściśle określono katalog wydatków będących kosztami kwalifikowanymi, pozwalającymi na skorzystanie z ulg podatkowych. Czytelniczka chciałaby się dowiedzieć czy istnieje możliwość zakwalifikowania do takich kosztów wydatków obejmujących wynagrodzenie biegłego.

Wydatki na ekspertyzy, opinie, usługi doradcze były przedmiotem licznych interpretacji indywidualnych. Kwestią sporną było jednoznaczne określenie możliwości zaliczenia tych wydatków do kategorii kosztów kwalifikowanych.

Najczęściej wątpliwości wynikały z konstrukcji przepisu. W rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 3 ustawy CIT, w brzmieniu obowiązującym do końca 2017 r.: „za koszty kwalifikowane uznaje się ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, a także nabycie wyników badań naukowych, świadczonych lub wykonywanych na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki". W interpretacjach wskazywano, że użycie w tym przepisie słowa „także" wskazuje, że jego konstrukcja podkreśla konieczność otrzymania świadczenia na podstawie umowy z jednostką naukową dotyczy zarówno ekspertyz, opinii, usług doradczych, usług równorzędnych, jak i nabycia wyników badań naukowych na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej. Organy twierdziły, że za koszty kwalifikowane uznaje się ekspertyzy, opinie, usługi doradcze, usługi równorzędne i nabycie wyników badań naukowych na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej tylko i wyłącznie wtedy, gdy zostaną one nabyte na podstawie umowy od jednostek naukowych w rozumieniu ustawy o zasadach finansowania nauki (por. interpretację Izby Skarbowej w Poznaniu z 26 stycznia 2017 r., 3063-LPB2.4510.262.2016.1.AO).

Sądy czasem nie zgadzały się z fiskusem

Jednak np. w wyroku WSA we Wrocławiu z 26 lipca 2017 r. (I SA/Wr 364/17) sąd rozstrzygnął na korzyść podatników. Czytamy w nim, że ,, (...)Dokonując interpretacji ww. przepisu [tj. art. 18d ust. 2 pkt 3 ustawy CIT-red.] przy użyciu wykładni językowej nie sposób pominąć, że z punktu widzenia reguł gramatyki języka polskiego tylko wyniki badań naukowych winny być świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez jednostkę naukową. Taki wniosek wypływa z prawidłowego odczytania ww. normy z uwzględnieniem zasad odmiany (deklinacji), która jest zgodna wyłącznie w zakresie dotyczącym wyników badań („wyników badań świadczonych lub wykonywanych na podstawie..."), zaś niezgodna w odniesieniu do pozostałych elementów powołanych w tej normie (ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne) świadczonych lub wykonywanych na podstawie umowy przez jednostkę naukową. Brak tej zgodności – w opinii sądu – przemawia za wykładnią wykluczającą warunek pochodzenia od jednostki naukowej ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych. Istotnych zmian w tym względzie nie dostarcza wykładnia słowa „także", gdyż poszerza zakres przedmiotowy ww. przepisu o wyniki badań, nie przesądzając o tym, że także pozostałe (poza ww. wynikami badań) produkty winny pochodzić od jednostek naukowych, co wynika z dalszych zapisów ww. normy".

Czy więcej do odliczenia

Od 1 stycznia 2018 r. zmieniły się przepisy podatkowe dotyczące prac badawczo-rozwojowych (DzU z 2017 r., poz. 2201). W celu osiągnięcia wzrostu innowacyjności polskiej gospodarki ustawodawca – równolegle do innych regulacji mających na celu poprawę otoczenia prawnego działalności innowacyjnej – wprowadził zmiany do ustawy o CIT, podwyższając kwotę maksymalnego odliczenia wszystkich kosztów kwalifikowanych na działalność B+R. W wyniku tych zmian limit odliczeń został podwyższony do 100 proc. – niezależnie od specyfiki kosztu kwalifikowanego oraz wielkości podatnika w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej. Przed nowelizacją ustawy limity odliczeń uzależnione były od wielkości przedsiębiorcy, jak również rodzaju kosztu kwalifikowanego. Poza podwyższeniem limitów odliczeń nowelizacja wprowadziła także nowe kategorie kosztów kwalifikowanych. Wśród nich znalazły się między innymi:

- odpisy amortyzacyjne od wartości niematerialnych i prawnych w postaci kosztów prac rozwojowych, w proporcji w jakiej w jej wartości początkowej pozostają wskazane w ustawie koszty kwalifikowane;