Połączenie spółek: co z podatkiem dochodowym od wygasającej wierzytelności

- Y sp. z o.o. posiada 100 proc. udziałów w X spółka z o.o. Oba podmioty są czynnymi podatnikami VAT. W lutym 2016 r. Y udzieliła X pożyczki.

W związku ze zmianą sytuacji biznesowej podjęto decyzję o połączeniu obu spółek w trybie art. 515 § 1 kodeksu spółek handlowych, czyli bez podwyższenia kapitału zakładowego spółki przejmującej Y. Do dnia połączenia (tj. do dnia wpisu połączenia do rejestru i wykreślenia tym samym z rejestru spółki przejmowanej) pożyczka te nie zostanie w całości spłacona. Ponieważ w wyniku połączenia nastąpi przejęcie majątku dłużnika (pożyczkobiorcy – spółki X) przez wierzyciela (pożyczkodawcę – spółkę Y) dojdzie do wygaśnięcia zobowiązań X wobec Y wynikających z tej umowy pożyczki – zarówno zobowiązanie do spłaty kwoty głównej pożyczki, jak i do spłaty odsetek. Na skutek połączenia nastąpi bowiem tzw. konfuzja cywilnoprawna, polegająca na połączeniu w spółce przejmującej uprawnień wierzyciela i skorelowanych z nimi obowiązków dłużnika.

Czy wygaśnięcie wynikających z zawartej umowy pożyczki zobowiązań będzie neutralne w CIT dla łączących się spółek, czy też doprowadzi do powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu CIT po stronie spółki przejmowanej lub przejmującej? – pyta czytelnik.

W prawie podatkowym następstwo prawne polega na przejściu z jednego podmiotu na drugi określonych praw i obowiązków. Kwestie te regulują przepisy ordynacji podatkowej (o.p.).

Czytaj także: CIT: Połączenie spółek jak wniesienie wkładu niepieniężnego

Osoba prawna, zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się osób prawnych, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób (zob. art. 93 § 1 pkt 1 o.p.). Na podstawie art. 93 § 2 pkt 1 o.p. stosuje się go odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie innej osoby prawnej (osób prawnych). Sukcesja ta jest sukcesją uniwersalną, co oznacza, że następca prawny wstępuje we wszystkie (z uwzględnieniem postanowień art. 93e o.p.) przewidziane przepisami prawa podatkowego prawa i obowiązki podatnika.

Z kolei, kwestie dotyczące zasad łączenia się spółek kapitałowych regulują przepisy kodeksu spółek handlowych (k.s.h.).

Połączenie może być dokonane przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie) (art. 492 § 1 pkt 1 k.s.h.).

Spółka przejmowana albo spółki łączące się przez zawiązanie nowej spółki zostają rozwiązane, bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego, w dniu wykreślenia z rejestru (art. 492 § 2 k.s.h.). Połączenie następuje z dniem wpisania połączenia do rejestru właściwego według siedziby, odpowiednio spółki przejmującej albo spółki nowo zawiązanej. Spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki (art. 494 § 1 k.s.h.). Połączenie może być przeprowadzone bez podwyższenia kapitału zakładowego, jeżeli spółka przejmująca ma udziały lub akcje spółki przejmowanej albo udziały lub akcje nabyte lub objęte, zgodnie z przepisami art. 200 lub art. 362 oraz w przypadkach, o których mowa w art. k.s.h. (art. 515 § 1 k.s.h.).

Samemu sobie nie da się zapłacić

W przypadku połączenia spółek należy uznać, że konsekwencje podatkowe czynności (zdarzeń) dokonanych przez spółkę przejmowaną do momentu połączenia przypisane zostają spółce przejmującej. Jeśli spółka przejmowana na moment połączenia jest dłużnikiem spółki przejmującej, w wyniku połączenia dojdzie do konfuzji zobowiązań.

W przypadku konfuzji wierzytelności i zobowiązania nie mamy do czynienia z jakąkolwiek formą uregulowania zobowiązania przez dłużnika. W takim przypadku wygaśnięcie stosunku prawnego (powodujące jednoczesne ustanie wierzytelności i zobowiązania) nie jest następstwem zapłaty lub innego rodzaju uregulowania zobowiązania, lecz specyficznej sytuacji prawnej powodującej, że na skutek połączenia wierzytelności i zobowiązania w jednym podmiocie stosunek prawny nie może dalej istnieć (z uwagi na brak drugiej strony tego stosunku jest on bowiem bezprzedmiotowy).

Tylko trwałe przysporzenia

Ustawa o CIT nie definiuje pojęcia przychodu. Ustawodawca ograniczył się jedynie do wskazania w art. 12 ust. 1 ustawy CIT przykładowych przysporzeń, które stanowią przychód. Z kolei, w art. 12 ust.  4 ustawy CIT zawarł enumeratywne wyliczenie przychodów neutralnych podatkowo (wyłączonych z opodatkowania). Powszechnie uznaje się, że przychodem podatkowym może być wyłącznie przysporzenie majątkowe o charakterze trwałym, bezwarunkowym i definitywnym. Innymi słowy, przez przychód w rozumieniu ustawy o CIT należy rozumieć tylko takie przysporzenie, które nie podlega zwrotowi (jest ostateczne i nieodwołalne) i którym podatnik może rozporządzać jak właściciel (przysporzenie ma faktycznie powiększać majątek podatnika).

Natomiast zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o CIT przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód, stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. Katalog przychodów ze źródła zyski kapitałowe zawarty został w art. 7b ustawy o CIT. Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy CIT, za przychody z zysków kapitałowych uważa się m.in. przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym:

- przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 ustawy o CIT (m.in. spółki komandytowo-akcyjnej), przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki,

- przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej,

- przychody spółki dzielonej.

Przepisy te nie znajdą zastosowania w analizowanej sprawie, gdyż w przypadku konfuzji zobowiązań ani spółka przejmująca, ani spółka przejmowana nie otrzymają żadnego przysporzenia majątkowego. W konsekwencji, u żadnego z podmiotów uczestniczących w połączeniu nie dojdzie do powstania przychodu podatkowego z tytułu wygaśnięcia wzajemnych zobowiązań i należności w związku z zaistnieniem konfuzji. Konfuzja zobowiązań spółki przejmowanej wobec spółki przejmującej nie stanowi bowiem formy zapłaty tych zobowiązań. W związku z konfuzją nie dojdzie do spełnienia świadczenia, a zatem u żadnej z łączących się spółek nie dojdzie do powstania przysporzenia majątkowego. Wygaśnięcie zobowiązań spółki przejmowanej, do którego dojdzie na skutek przejęcia tego podmiotu przez spółkę przejmującą, będzie zatem neutralne w CIT dla obu spółek uczestniczących w połączeniu.

Nie ma zwolnienia z długu...

W szczególności wygaśnięcie zobowiązania w drodze konfuzji, do której dojdzie w momencie połączenia spó- łek, nie powinno być traktowane jako umorzenie zobowiązania, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy CIT, w myśl którego, co do zasady, przychodem jest wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów). Umorzenie zobowiązania jest bowiem konsekwencją zwolnienia dłużnika z obowiązku jego wykonania, tj. zwolnienia dłużnika z długu.

... ani nieodpłatnego świadczenia

Nie znajdzie tu również zastosowania art. 12 ust. 1 pkt  2 ustawy CIT, zgodnie z którym przychodem jest wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń. Nie można bowiem twierdzić, że w przypadku konfuzji dochodzi do nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego świadczenia, gdyż w związku z konfuzją nie powstanie jakiekolwiek przysporzenie majątkowe dla żadnej z łączących się spółek. W wyniku konfuzji dojdzie do połączenia w spółce przejmującej uprawnień i obowiązków wierzyciela i dłużnika (pożyczkodawcy i pożyczkobiorcy), co jednak nie doprowadzi do powstania po jej stronie żadnej wymiernej korzyści ekonomicznej.

Zaprezentowane stanowisko podzielają organy podatkowe (por. interpretacje Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 28 maja 2018 r., 0111-KDIB2-1.4010. 133.2018.1.AT; z 24 stycznia 2018 r., 0115-KDIT2-3.4010. 360.2017.1.KP; z 26 kwietnia 2017 r., 0111-KDIB1-1.4010.2. 2017.1.PB). ?

Autor jest doradcą podatkowym

WNIOSEK

Wygaśnięcie wynikających z zawartej umowy pożyczki zobowiązań spółki przejmowanej wobec spółki przejmującej (zarówno kwoty głównej pożyczki, jak i odsetek), które nastąpi w momencie połączenia spółek w wyniku konfuzji będzie neutralne w CIT dla obu łączących się podmiotów. Konfuzja nie doprowadzi do powstania przychodu opodatkowanego CIT w żadnej z dwóch spółek.